Февраль – сборник изменений

12.02.2018

Февраль – сборник изменений

Скачать "Сборник изменений"

• Изменения в налогах, взносах и бухучете с 2018 года
• Бухгалтерская отчетность малых предприятий применяющих упрощенные способы, новые принципы
• Бухгалтерский баланс, с примером заполнения – общие положения
• Внесение изменений и исправлений в трудовую книжку
• Декларация по НДС при ввозе товаров из стран евразийского союза, момент вычета за последний месяц квартала
• Долевое участие в строительстве, документооборот по НДС
• Как самому собрать КБК в соответствии с законом и нормативными актами, как следить за изменениями
• Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (не индивидуальных предпринимателей (форма 3-НДФЛ)
• Налоговая декларация индивидуального предпринимателя по налогу на доходы физических лиц
• Общие требования и состав годовой бухгалтерской отчетности
• Отчет о финансовых результатах, с примером заполнения
• Перечень основных, действующих на сегодня, КБК по уплате налогов и взносов
• Порядок предоставления налоговым агентом отчетности по доходам физических лиц, с учетом ГД-4-11/22216@
• Путевые листы в не транспортных организациях когда и как заполнять
• Свод наиболее важных изменений в налогообложении 1 квартала 2018 года

Изменения в налогах, взносах и бухучете с 2018 года

В конце года мы традиционно знакомим читателей с обновленными нормами налогового и бухгалтерского права, которыми придется руководствоваться с начала будущего года.

Не будем изменять сложившимся правилам и в настоящем материале расскажем читателям об обновленных нормах законодательства, вступающих в силу с 01.01.2018 г.

Итак, с 01.01.2018 г. нормы российского налогового законодательства будут действовать с учетом положений, обновленных целым рядом федеральных законов, в том числе:

- Федеральным законом от 02.10.2012 г. N 161-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации;

- Федеральным законом от 06.04.2015 г. N 83-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца третьего подпункта 7 пункта 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении» (далее – Закон N 83-ФЗ);

- Федеральным законом от 29.12.2015 г. N 398-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Федеральным законом от 03.04.2017 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 58-ФЗ);

- Федеральным законом от 18.07.2017 г. N 166-ФЗ «О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 166-ФЗ);

- Федеральным законом от 18.07.2017 г. N 168-ФЗ «О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий для развития туристско-рекреационной деятельности на территории Дальневосточного федерального округа» (далее – Закон N 168-ФЗ);

- Федеральным законом от 18.07.2017 г. N 169-ФЗ «О внесении изменений в статью 264 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в целях мотивации организаций к участию в подготовке высококвалифицированных рабочих кадров»;

- Федеральным законом от 29.07.2017 г. N 253-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333.33 и 333.34 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Федеральным законом от 29.07.2017 г. N 254-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Федеральным законом от 30.09.2017 г. N 286-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон N 286-ФЗ);

- Федеральным законом от 30.10.2017 г. N 300-ФЗ «О внесении изменения в статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон N 300-ФЗ);

- Федеральным законом от 30.10.2017 г. N 305-ФЗ «О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Федеральным законом от 14.11.2017 г. N 316-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 316-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 333-ФЗ «О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 333-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон N 335-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 339-ФЗ «О внесении изменения в статью 284.4 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 339-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 341-ФЗ «О внесении изменений в статью 88 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 341-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 342-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 342-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 346-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 346-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 348-ФЗ «О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 348-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 349-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 349-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 350-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 351-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 351-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 353-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 353-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 354-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 354-ФЗ);

- Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 361-ФЗ «О внесении изменений в статью 426 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 361-ФЗ).

В первую очередь мы представим читателям обзор изменений российского налогового права, которые вступают в силу с 01.01.2018 г. Поскольку таких поправок довольно много, а часть из них имеет довольно узкое применение, то в настоящей статье мы акцентируем внимание читателей на тех, которые, по мнению автора, будут интересны большинству налогоплательщиков.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации

Во-первых, с 01.01.2018 г. будет расширен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, установленный пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На основании подпункта 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ, введенного Законом N 351-ФЗ, не будет признаваться объектом налогообложения по НДС безвозмездная передача субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления имущества (в том числе объектов незавершенного строительства) акционерными обществами (далее – АО) со 100-м участием России, созданными в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон (далее – ОЭЗ), а также управляющими компаниями ОЭЗ, созданными с участием таких АО.

При этом названные АО и управляющие компании, созданные с их участием, не будут восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету по передаваемому имуществу, на что указывает обновленный Законом N 351-ФЗ подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Во-вторых, с 01.01.2018 г. в статье 148 НК РФ уточняется порядок определения места реализации услуг:

- по аренде движимого имущества. Сейчас услуги аренды считаются оказанными в России, если арендатор осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. Исключение касается только аренды наземных транспортных средств, место реализации которых определяется в общем порядке (по месту нахождения арендодателя). К исключительным случаям будет отнесена и сдача в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, когда в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства. На это указывает абзац 7 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, обновленный Законом N 335-ФЗ.

- по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, о чем говорит подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ.

Определенные изменения коснутся и льгот по НДС, которые, как известно, объединены в статье 149 НК РФ.

В частности льгота по НДС в части оказания образовательных услуг, установленная подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, будет изложена в редакции Закона N 346-ФЗ, благодаря чему текст главы 21 НК РФ (равно как и всего НК РФ) будет приведен в соответствие с понятиями, используемыми в Федеральном законе от 29.12.2012 г. N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

На основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах России и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, будут оказываться в льготном режиме по перечню, утверждение которого отнесено к компетенции Правительства Российской Федерации. На это указывает и Минфин России в Письме от 04.12.2017 г. N 03-07-03/80295.

Утратит силу подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым сейчас от НДС освобождена реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Таким образом, со следующего года эти операции будут облагаться налогом в общем порядке, однако уплачивать налог с этих операций будут налоговые агенты – покупатели лома и отходов черных и цветных металлов. На это указывает пункт 8, который появится в статье 161 НК РФ благодаря Закону N 335-ФЗ.

Со следующего года в пункте 2 статьи 149 НК РФ появится и новая обязательная льгота по НДС. С вступлением в силу Закона N 316-ФЗ на основании подпункта 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС будет освобождена реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва, ответственным хранителям и заемщикам в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 г. N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве».

Обращаем Ваше внимание на то, что при дальнейшей реализации ценностей, приобретенных из госрезерва, ответственные хранители и заемщики будут применять особый порядок определения налоговой базы по НДС, установленный пунктом 11 статьи 154 НК РФ. При этом налогообложение таких операций будет производиться ими по ставке, определяемой в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Причем статья 164 НК РФ в части нулевой ставки претерпит достаточно серьезные изменения.

Так, со следующего года, благодаря Закону N 350-ФЗ, при выполнении некоторых условий с применением нулевой ставки налога будут осуществляться операции по реэкспорту товаров, на что указывает обновленный подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по реэкспорту налогоплательщик должен будет представлять налоговикам документы, состав которых прямо закреплен в подпункте 6 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Кроме того, с 01.01.2018 г. по экспорту товаров (работ, услуг) можно будет применять не только нулевую ставку, но и иные ставки - общую ставку налога (18%) или пониженную ставку в размере 10%. Однако по работам или услугам, связанным с экспортом, отказаться от нулевой ставки можно будет только в определенных случаях.

Например, такое будет возможным при оказании услуг по международной перевозке товаров, при транспортировке, перевалке и (или) погрузке нефти, нефтепродуктов, при транспортировке природного газа трубопроводным транспортом и так далее.

Отказаться от применения нулевой ставки налога по экспорту и (или) связанным с ним работами (услугами) можно будет посредством подачи в налоговую инспекцию соответствующего заявления, на что указывает пункт 7 статьи 164 НК РФ, введенный Законом N 350-ФЗ.

При этом отказ от нулевой ставки налога будет возможен только сразу по всем экспортным операциям, при условии, что работать с иной ставкой налога, являющейся постоянной для любой категории покупателей товаров (работ, услуг), придется в течение 12 месяцев.

Отказавшись от применения нулевой ставки, такой экспортер будет получать вычет по ресурсам, связанным с экспортом, в общем порядке.

Нулевая ставка налога будет применяться и в части услуг по транспортировке природного газа трубопроводным транспортом в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации.

Кроме того, со следующего года нулевую ставку НДС при предоставлении железнодорожного транспорта и контейнеров, а также сопутствующих услуг смогут использовать любые налогоплательщики, а не только собственники или арендаторы подвижного состава, на что указывает подпункт 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, обновленный Законом N 350-ФЗ.

Поскольку с начала следующего года в России появится механизм возврата сумм НДС по товарам, приобретенным иностранными гражданами у розничных продавцов и вывозимых за границу (так называемая система «tax free»), то налогоплательщики, компенсирующие иностранным гражданам суммы налога, будут облагать свои услуги по нулевой ставке налога, на что указывает подпункт 2.11 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Порядок и условия компенсации суммы налога физическим лицам - гражданам иностранных государств при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза с вступлением в силу Закона N 341-ФЗ будет определен статьей 169.1 НК РФ.

Нулевой ставкой налога будут облагаться и услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Калининградской области, о чем говорит подпункт 4.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, который будет введен Законом N 353-ФЗ.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Закона N 83-ФЗ предполагалось, что с начала будущего года утратит силу подпункт 6 пункта 2 статьи 164 НК РФ, в связи с чем, из перечня операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке (10%), исчезнут услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа между регионами Российской Федерации (отличными от Крыма). Однако законодатель продлил действие данной нормы по 31.12.2020 г. включительно.

Заметим, что с 01.01.2018 г. в статье 165 НК РФ в очередной раз уточнен состав документов, которыми налогоплательщики подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС. Поскольку под нулевую ставку налога будет «попадать» реэкспорт товаров, то в статье 165 НК РФ появится «свой» состав документов, подаваемых в налоговую инспекцию при реэкспорте (подпункт 6 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

Будет определен и перечень документов для налогоплательщиков, оказывающих услуги по транспортировке природного газа (пункт 3.3-1 статьи 165 НК РФ), компенсирующих иностранцам суммы НДС по системе «tax free» (пункт 3.10 статьи 165 НК РФ) и наконец-то будет закреплен состав документов, которыми можно будет подтверждать нулевую ставку при экспорте товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях (подпункт 7 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

Претерпит изменения и статья 170 НК РФ, устанавливающая порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Во-первых, будет закреплено, что «входной» НДС по ресурсам, приобретенным за счет субсидий или бюджетных инвестиций, не подлежит вычету (пункт 2.1 статьи 170 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ). Эти суммы налогоплательщик сможет учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль, но при одновременном выполнении следующих условий:

- расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций;

- налогоплательщик ведет раздельный учет.

Кроме того, у налогоплательщика появится обязанность восстановления сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанных источников, на что указывает подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Обратите внимание!

Со следующего года налогоплательщики будут обязаны вести раздельный учет сумм «входного» налога даже в том случае, если выполняется, так называемое, правило пяти процентов. При этом по-прежнему налогоплательщик сможет принимать к вычету в полном объеме «входной» НДС по ресурсам, используемым одновременно как в налогооблагаемых операциях, так и в операциях, освобожденных от налогообложения. На это указывает абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ.

Глава 22 «Акцизы» НК РФ

Заметим, что Законом N 335-ФЗ в главе 22 НК РФ уточнено понятие продукции нефтехимии в целях получения свидетельства о регистрации лиц, осуществляющих операции с прямогонным бензином, на что указывает статья 179.3 НК РФ в редакции указанного закона. При этом со следующего года в целях исчисления акциза под получением прямогонного бензина будет признаваться не любое приобретение прямогонного бензина в собственность, а только по договору с российской организацией.

Получать аналогичные свидетельства будут и лица, совершающие операции по переработке средних дистиллятов, о чем говорит новая статья 179.6 НК РФ.

Благодаря Закону N 335-ФЗ в статье 182 НК РФ расширится состав объектов налогообложения акцизами, в их состав будут отнесены дополнительно:

- получение средних дистиллятов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов.

Для справки: при этом под получением средних дистиллятов признается приобретение налогоплательщиком средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

- оприходование организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, средних дистиллятов, произведенных в результате оказания ей услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанной организации на праве собственности.

Будет расширен и состав операций, не подлежащих налогообложению акцизами. Благодаря подпунктам 4.1 и 4.2, введенными в пункт 1 статьи 183 НК РФ, в него будут включены операции по реализации (передачи) определенных подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта.

Освобождение таких операций от налогообложения будет производиться в соответствии со статьей 184 НК РФ.

С 01.01.2018 г. в статье 185 НК РФ будут определены особенности исчисления и уплаты акциза при выпуске подакцизных товаров для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны (далее – ОЭЗ) в Калининградской области. На это указывает подпункт 1.1. пункта 1 статьи 185 НК РФ в редакции Закона N 353-ФЗ. По сути эта одна из мер налоговых преференций, принимаемых государством в целях формирования благоприятного налогового режима на территории ОЭЗ в Калининградской области.

В соответствии с Законом N 353-ФЗ со следующего года на отдельные виды подакцизных товаров вырастут ставки акцизов. В частности, это коснется сигарет, папирос, сигар, различных видов табака и табачных изделий, электронных систем доставки никотина и жидкости для них, легковых авто (за небольшим исключением), мотоциклов, автомобильного бензина класса 5 и дизтоплива, а также средних дистиллятов.

Кроме того, со следующего года в части легковых автомобилей с мощностью двигателя от 147 кВт до 367 кВт будут предусмотрены отдельные повышенные ставки акциза.

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ

В первую очередь отметим, что благодаря Закону N 354-ФЗ со следующего года в главе 23 НК РФ будет изменен порядок исчисления и уплаты НДФЛ с доходов в виде выигрышей, полученных участниками лотерей или азартных игр. Выигрыш до 4 000 руб. будет считаться суммой, не подлежащей налогообложению на основании подпункта 28 статьи 217 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы и исчисления налога по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях, будет регулировать обновленная редакция статьи 214.7 НК РФ.

Напомним, что сейчас указанная статья определяет особенности определения налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе. Анализ поправок, внесенных Законом N 354-ФЗ, позволяет сказать, что если выигрыш составит от 4 000 руб. до 15 000 руб., то налогоплательщик (физическое лицо) сам будет исчислять и уплачивать НДФЛ.

При большей сумме выигрыша исчислять и уплачивать налог за получателя выигрыша будут налоговые агенты (организаторы лотерей и азартных игр), отдельно по каждой сумме выигрыша.

Обратите внимание!

По «выигрышным» доходам, равно как и по доходам от долевого участия в организации, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 НК РФ, применяться не будут, на что указывает пункт 3 статьи 210 НК РФ.

С вступлением в силу Закона N 333-ФЗ в главе 23 НК РФ появятся конкретные условия, когда материальная выгода налогоплательщика от экономии на процентах за пользование заемными средствами будет признаваться его доходом.

В частности, в пункте 1 статьи 212 НК РФ будет закреплено, что материальная выгода по данному основанию признается доходом физического лица при выполнении одного из следующих условий:

- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя (далее – ИП), которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

- такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Благодаря Закону N 58-ФЗ будет определен порядок налогообложения процентных доходов, получаемых физическими лицами, по обращающимся облигациям российских организаций, номинированных в рублях.

При этом в статье 214.1 НК РФ будет уточнено, что доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2020 г. включительно, не включаются в доходы по операциям с ценными бумагами.

В соответствии со статьей 214.2 НК РФ налоговая база по процентным доходам таких облигаций будет определяться как превышение суммы выплаты процентов (купона) над суммой процентов, рассчитанной исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход.

На основании абзаца пятого пункта 2 статьи 224 НК РФ НДФЛ по таким доходам будет исчисляться по максимальной ставке налога (35%).

При этом доходы в виде дисконта, получаемые при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и эмитированных в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2020 г. включительно будут выведены из-под налогообложения НДФЛ на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ.

Заметим, что поправки, внесенные законодателем в статью 217 НК РФ, которая, как известно, определяет состав доходов, не подлежащих налогообложению, в большинстве своем носят технический характер, поскольку приводят нормы главы 23 НК РФ в соответствие с понятийным аппаратом, используемым в других федеральных законах.

Между тем, помимо уже названных, благодаря Закону N 335-ФЗ в составе сумм, не облагаемых НДФЛ, со следующего года будут названы суммы оплаты части первоначального взноса в счет стоимости приобретаемого автомобиля, предоставленные за счет средств федерального бюджета, при оформлении кредита на приобретение автомобиля в порядке, утверждаемом Правительством Российской Федерации. Иными словами, пункт 37.3 статьи 217 НК РФ позволит вывести из под налогообложения компенсации из федерального бюджета части первоначального взноса в счет стоимости приобретаемого в кредит автомобиля.

А вступивший в силу Закон N 342-ФЗ освободит от налогообложения НДФЛ компенсации, выплачиваемые за счет средств компенсационного фонда гражданам - участникам долевого строительства при банкротстве застройщиков.

Обратите внимание!

С 01.01.2018г. в статье 230 НК РФ появятся правила предоставления отчетности по НДФЛ (справок 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ) при реорганизации организации.

Пунктом 5 статьи 230 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ будет предусмотрено, что в случае неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, сведения, предусмотренные пунктами 2 и 4 статьи 230 НК РФ, подлежат представлению правопреемником (правопреемниками) в налоговый орган по месту своего учета.

При наличии нескольких правопреемников обязанность каждого из правопреемников при исполнении обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

Иначе говоря, если реорганизованная компания сама не предоставит соответствующую отчетность по НДФЛ налоговикам, то за нее это обязан сделать правопреемник (вне зависимости от формы реорганизации). Если правопреемников несколько, то обязанность отчитаться за реорганизованную компанию каждого из них определяется исходя из передаточного акта.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ

Со следующего года в главе 25 НК РФ изменится состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения.

В частности на основании:

- подпункта 3.6 пункта 1 статьи 251 НК РФ организации смогут не учитывать при налогообложении доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 01.01.2018 г. по 31.12.2019 г. включительно в ходе проведенной налогоплательщиком этот период инвентаризации имущества и имущественных прав, на что указывает Закон N 166-ФЗ.

- подпункта 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона N 286-ФЗ не будут учитываться при налогообложении прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

- подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона N 342-ФЗ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будут относиться отчисления (взносы) застройщиков в компенсационный фонд и так далее.

Кроме того, некоторые подпункты пункта 1 статьи 251 НК РФ будут изменены. Так, например, сейчас на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ в целях налогообложения не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации. Со следующего года эта норма не будет применяться в отношении денежной платы концедента, которая будет учитываться в составе внереализационных доходов.

Обратите внимание!

С 01.01.2018 г. в главе 25 НК РФ появятся положения, позволяющие налогоплательщику вместо амортизации основных средств применять так называемый инвестиционный вычет, в связи с чем, внесены изменения в целый ряд статей главы 25 НК РФ, в том числе в статьи 256, 257, 258, 268 НК РФ.

Механизм применения этого вычета будет регулироваться правилами статьи 286.1 НК РФ, введенной в «тело» НК РФ Законом N 335-ФЗ. Однако эта норма является временной и будет действовать только до 01.01.2028 г.

С 01.01.2018 г. в течение трех лет (по 31.12.2010 г. включительно) налогоплательщики будут руководствоваться обновленным составом расходов на НИОКР. Помимо тех, которые сегодня предусмотрены пунктом 2 статьи 262 НК РФ, в составе расходов на НИОКР можно будет учитывать затраты на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.

При этом в составе расходов на оплату труда работников, участвующих в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках, будут учитываться и суммы страховых взносов, начисленные на указанные расходы на оплату труда.

Претерпит изменения и порядок признания расходов на НИОКР. Налогоплательщики, осуществляющие НИОКР по Перечню НИОКР, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 г. N 988, смогут расходы на НИОКР учитывать не только в составе прочих расходов, но и в первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов.

Напомним, что для получения права учета расходов на НИОКР в повышенном размере (с применением коэффициента 1,5) организация должна одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ, представить в свою налоговую инспекцию специальный отчет о выполненных НИОКР.

Со следующего года такой отчет в налоговую инспекцию можно не предоставлять, если он будет размещен в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе. Правда в этом случаев налоговикам вместе с декларацией придется представить сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе в формате и по форме, которые будут утверждены ФНС России.

Помимо того, в период с 01.01.2018 г. в течение пяти лет (по 31.12.2022 г. включительно) в налогооблагаемых расходах на обучение работников организации смогут учитывать расходы, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 г. N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» с образовательными организациями. В качестве таких расходов компании смогут учитывать расходы на содержание своих помещений и оборудования, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров.

Признавать расходы, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, организации будут при выполнении следующего условия – если в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года.

Напоминаем, что расходы на обучение своих работников, равно как и расходы на прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика, включаются в состав налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Со следующего года будет уточнен порядок формирования резерва сомнительных долгов при наличии встречной задолженности. Согласно поправкам, внесенным в статью 266 НК РФ Законом N 335-ФЗ, в целях определения сомнительного долга при наличии встречной кредиторской задолженности «кредиторка» будет уменьшать «дебиторку» с наибольшим сроком возникновения.

Кстати, заметим, что сейчас аналогичные разъяснения по этому поводу даны в Письме Минфина России от 20.04.2017 г. N 03-03-06/1/23835.

Кроме того будет расширен состав долгов, признаваемых безнадежными, - в их составе будут учитываться долги граждан-банкротов, по которым они освобождены от дальнейшего исполнения требований кредиторов, на что указывает обновленный Законом N 335-ФЗ пункт 2 статьи 266 НК РФ.

Обратите внимание!

С 01.01.2018 г. Законом N 348-ФЗ из статьи 284 НК РФ будет исключено положение, устанавливающее на период 2017 – 2020 гг. для налогоплательщиков – участников ОЭЗ ставку налога на прибыль, зачисляемого в региональные бюджеты в размере 12,5%.

Для указанной категории плательщиков регионы смогут устанавливать ставку не выше 13,5%.

Кроме того, для большинства организаций – резидентов ОЭЗ ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, будет снижена с 3% до 2%.

Со следующего года, благодаря Закону N 168-ФЗ, участники региональных инвестиционных проектов смогут определять свои доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, без учета доходов в виде положительных курсовых разниц. Такие поправки внесены Законом N 168-ФЗ в статьи 284.3 - 284.3-1 НК РФ.

С момента вступления в силу Закона N 339-ФЗ в статье 284.4 НК РФ будут уточнены сроки начала применения льготной ставки по налогу на прибыль для инвесторов, реализующих крупные инвестиционные проекты на территориях опережающего социально-экономического развития или порта Владивосток.

Кроме того, с 01.01.2018 г., благодаря Закону N 353-ФЗ, в статье 288.1 НК РФ будут уточнены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области.

Глава 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ

С 01.01.2018 г. в главе 25.3 НК РФ появится размер пошлины, которую придется платить за выдачу свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, она составит 3 500 руб., на что указывает подпункт 9.3 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, введенный Законом N 335-ФЗ.

Платить государственную пошлину за регистрацию и внесение изменений в запись о регистрации средства массовой информации (в том числе связанных с изменением тематики или специализации) придется в зависимости от территории распространения продукции средства массовой информации (далее – СМИ).

Если продукция СМИ будет распространяться на территории двух и более субъектов Российской Федерации или на всей территории России, то размер государственной пошлины при совершении вышеуказанных действий составит 8 000 руб.;

В ситуации, когда продукция СМИ будет распространяться на территории одного региона или муниципального образования, размер государственной пошлины составит уже 4 000 руб.

В том случае, если продукция СМИ будет распространяться за границей, то размер государственной пошлины составит 8 000 руб. Ту же сумму придется уплатить и за выдачу разрешения на распространение продукции зарубежного периодического печатного издания на территории России.

Кроме того, с 01.01.2018 г. в статье 333.34 НК РФ будут уточнены особенности взимания государственной пошлины в отношении СМИ рекламного, эротического характера, а также СМИ для детей, подростков и инвалидов.

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ (далее – УСН)

В первую очередь отметим, что с 01.01.2018 г. в статье 346.11 НК РФ будут уточнены случаи, когда организации и ИП, применяющие «упрощенку», должны уплачивать НДС. К уже имеющимся ситуациям будут добавлены суммы налога, уплачиваемого упрощенцем в качестве налогового агента.

Благодаря Закону N 335-ФЗ со следующего года будет расширен состав доходов, не учитываемых при УСН.

В пункте 1.1. статьи 346.15 НК РФ появится подпункт 4, согласно которому из-под налогообложения будут выведены доходы, полученные ТСЖ, товариществами собственников недвижимости, управляющими организациями, садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими товариществами (некоммерческими партнерствами), жилищными, садоводческими, огородническими, дачными или иными специализированными потребительскими кооперативами от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями.

Застройщики, применяющие УСН, смогут учитывать для целей налогообложения обязательные отчисления (взносы) в компенсационный фонд, формируемый в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 г. N 218-ФЗ «О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», на что указывает подпункт 38 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, введенный Законом N 342-ФЗ.

Поскольку с 01.01.2018 г. у индивидуальных предпринимателей собственные страховые взносы по обязательному пенсионному и медицинскому страхованию не будут «привязаны» к минимальному размеру оплаты труда, то соответствующие поправки внесены и в механизм уменьшения сумм налога при «доходной» УСН, предусмотренный пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ.

Ну и нельзя не отметить, что с 01.01.2018 г. плательщики «упрощенного» налога будут вести налоговый учет своих доходов и расходов в обновленной Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – КУДИР).

Напомним, что действующая форма и порядок ведения КУДИР утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 г. N 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения» (далее – Приказ Минфина России N 135н).

С 01.01.2018 г. указанная форма КУДИР и порядок ее ведения будут несколько изменены, на что указывает Приказ Минфина России от 07.12.2016 г. N 227н «О внесении изменений в форму Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 г. N 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения» (далее - Приказ N 227н).

Отметим, что поправки, внесенные Приказом N 227н, носят технический характер и просто приводят форму КУДИР в соответствие с действующими правилами главы 26.2 НК РФ и других федеральных законов.

Поскольку Приказ N 227н был размещен на официальном сайте правовой информации http://www.pravo.gov.ru 30.12.2016 г., то многие налогоплательщики уже сегодня применяют «обновленную» КУДИР. Но сейчас эта форма книги является добровольной, а с 01.01.2018 г станет обязательной.

Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ (далее – ЕНВД)

Напомним, что в силу подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемым Росстатом, превышает 100 человек, не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Сейчас это ограничение не распространяется на:

- организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 г. N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (далее – Закон РФ N 3085-1);

- хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ N 3085-1.

Изначально предполагалось, что с 01.01.2018 г. эта льгота в части названных юридических лиц утратит силу, а значит, ограничение по средней численности работников будет действовать и в отношении названных организаций. Между тем Законом N 300-ФЗ действие данной льготы продлено по 31.12.2020 г. включительно.

Как и в случае УСН, со следующего года в статье 346.26 НК РФ будет уточнено, что плательщики ЕНВД в обязательном порядке уплачивают НДС в качестве налогового агента.

Обратите внимание!

Как известно, налоговой базой по ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

При этом базовая доходность умножается на устанавливаемый на соответствующий календарный год коэффициент-дефлятор (К1).

В течение трех лет (с 2015 г. по 2017 г.) его величина была постоянной и составляла 1,798. В 2018 г. его величина вырастет и станет равной 1,898, на что указывает Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 г. N 579 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2018 год». Следовательно, при остальных неизменных показателях, необходимых для расчета ЕНВД, уже в 1 квартале 2018 г. плательщики ЕНВД станут уплачивать большие суммы налога.

Как и в случае УСН, со следующего года в статье 346.32 НК РФ будет уточнен механизм уменьшения ЕНВД, исчисленного за квартал на суммы, указанные в пункте 2 названной статьи, что объясняется новым порядком исчисления собственных страховых взносов ИП.

Кроме того, начиная с 2018 г. плательщики ЕНВД в составе налогового вычета, уменьшающего налог, смогут учитывать расходы на приобретение так называемых онлайн – касс, применения которых требует Федеральный закон от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа». На это указывает пункт 2.2., введенный в статью 346.32 НК РФ Законом N 349-ФЗ.

Правда, размер расходов на приобретение такой контрольно-кассовой техники (далее – ККТ), на который можно будет уменьшить ЕНВД, будет ограниченным и составит 18 000 руб. на каждую из приобретаемых ККТ.

В общем случае одним из условий применения вычета по ККТ станет регистрация ККТ в налоговой инспекции в период с 01.02.2017 г. по 01.07.2019 г.

Для ИП, имеющих наемный персонал и осуществляющих свою деятельность в сфере розничной торговли и общепита, предусмотрен иной срок регистрации ККТ в налоговой инспекции - с 01.02.2017 г. до 01.07.2018 г.

Кстати, заметим, что с 01.01.2018 г. расходы на ККТ будут уменьшать и стоимость патента у индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения (далее – ПСН), на что указывает пункт 1.1 статьи 346.51 НК РФ. При этом в отличие от плательщиков ЕНВД, ИП, применяющие ПСН, о применении вычета по ККТ должны уведомить свою налоговую инспекцию.

Глава 28 «Транспортный налог» НК РФ

Со следующего года в главе 28 НК РФ будет изменен порядок подтверждения льгот физическими лицам по транспортному налогу. Причем аналогичный порядок для «физиков» будет действовать и в отношении земельного налога, а также налога на имущество физических лиц.

Поскольку имущественные налоги ИП уплачивают как обычные граждане, то эта информация является для них весьма актуальной.

Сейчас документы, подтверждающие право физического лица (в том числе ИП) на льготу, подаются налогоплательщиком в любую налоговую инспекцию в обязательном порядке вместе с соответствующим заявлением.

С 01.01.2018 г. для получения льготы достаточно будет подать в любую налоговую инспекцию только заявление, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 14.11.2017 г. N ММВ-7-21/897@ «Об утверждении формы заявления о предоставлении налоговой льготы по транспортному налогу, земельному налогу, налогу на имущество физических лиц, порядка ее заполнения и формата представления заявления о предоставлении налоговой льготы в электронной форме», поскольку представление самих подтверждающих льготу документов станет правом налогоплательщика. На это указывает пункт 3 статьи 361.1. НК РФ в редакции Закона N 286-ФЗ.

Обратите внимание!

С 2018 г. транспортный налог по легковым автомобилям средней стоимостью от 3 миллионов до 5 миллионов рублей включительно, с года выпуска которых прошло не более 3 лет, будет исчисляться с применением единого повышающего коэффициента в размере 1.1. Сейчас по авто с такой ценой в зависимости от «возраста» автомобиля действуют три повышающих коэффициента от 1,1 до 1,5. На это указывает пункт 2 статьи 362 НК РФ.

Глава 34 «Страховые взносы» НК РФ

В первую очередь отметим, что с 01.01.2018 г. для основной категории плательщиков взносов в статье 420 НК РФ будет уточнен объект обложения страховыми взносами в части выплат по договорам об отчуждении исключительных прав и лицензионным договорам.

Кроме того, изменится объект налогообложения и у такой категории плательщиков страховых взносов, как плательщики, не производящие выплаты физическим лицам, в число которых входят ИП, адвокаты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (далее – самозанятые лица). Сейчас у этой категории плательщиков страховых взносов объектом обложения признается минимальный размер оплаты труда (далее - МРОТ), а если величина дохода превышает 300 000 руб., то и доход, полученный плательщиком и определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 430 НК РФ.

Со следующего года у самозанятых лиц объектом обложения страховыми взносами вместо МРОТ будет выступать осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.

В связи с этим у этой категории плательщиков страховых взносов изменится и механизм расчета страховых взносов, на что указывает статья 430 НК РФ, обновленная Законом N 335-ФЗ.

Анализ новых норм статьи 430 НК РФ позволяет сказать, что размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее – ОПС) у самозанятых лиц по–прежнему будет зависеть от размера полученного ими дохода.

В частности, если, например, доходы ИП в 2018 г. не превысят 300 000 руб., то страховые взносы на ОПС за расчетный период 2018 г. он заплатит только фиксированный размер взносов в сумме 26 545 руб.

Если же доходы ИП в 2018 г. превысят указанный предел, то к фиксированному размеру взносов на ОПС придется добавить дополнительные взносы в размере 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб.

Поскольку размер страховых взносов на обязательное медицинское страхование (далее – ОМС) не поставлен в зависимость от доходов, то за расчетный период 2018 г. ИП придется заплатить их в размере 5 840 руб.

Кстати, заметим, что сейчас дополнительные взносы на ОПС самозанятые лица уплачивают в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом. Со следующего года срок их уплаты будет перенесен до 1 июля года, следующего за расчетным периодом. На это указывает пункт 2 статьи 432 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ.

Обратите внимание!

Основная категория плательщиков страховых взносов будет пользоваться действующими сегодня тарифами страховых взносов (общий размер которых составляет 30%) по 2020 год включительно, на что указывает статья 426 НК РФ в редакции Закона N 361-ФЗ.

А в статью 427 НК РФ с 01.01.2018 г. будут введены пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков, включенных в реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области, на что указывает подпункт 14 пункта 1 статьи 427 НК РФ в редакции Закона N 353-ФЗ.

Указанная категория плательщиков будет применять пониженные тарифы страховых взносов с учетом особенностей, установленных пунктом 11 статьи 427 НК РФ.

Ну и, наконец, отметим, что со следующего года будет расширен перечень оснований для признания налоговым органом расчета по страховым взносам непредставленным, о чем позволяет судить обновленная Законом N 335-ФЗ редакция статьи 431 НК РФ. На это обращено внимание и в Письме ФНС России от 13.12.2017 г. N ГД-4-11/25417@ «О принятии Федерального закона N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Изменения в бухгалтерском учете с 01.01.2018 г.

Напомним, что в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ) для организаций государственного сектора, утвержденной Приказом Минфина России от 10.04.2015 г. N 64н (далее – Программа) до конца текущего года Минфин России должен утвердить 11 федеральных стандартов бухгалтерского учета для указанной категории организаций.

Пока утверждены только пять ФСБУ, а именно:

- ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. N 256н);

- ФСБУ «Основные средства» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. N 257н);

- ФСБУ «Аренда» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. N 258н);

- ФСБУ «Обесценение активов» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. N 259н);

- ФСБУ «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. N 260н).

Следовательно, с 01.01.2018 г. организации государственного сектора в обязательном порядке будут руководствоваться нормами перечисленных документов.

Изменением в учете для «обычных» организаций можно считать «обновленную» редакцию Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее – ПБУ 1/2008).

Напомним, что в ПБУ 1/2008 с 06.08.2017 г. Приказом Минфина России от 28.04.2017 г. N 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. N 106н» были внесены изменения.

Указанный Приказ N 69н не только привел ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в частности из ПБУ 1/2008 исключено упоминание о пояснительной записке), но и внес достаточно много иных поправок, главной из которых, по мнению автора, можно считать установление конкретного порядка формирования учетной политики когда:

- ФСБУ содержит только один способ бухгалтерского учета;

- ФСБУ содержит несколько допустимых способов бухгалтерского учета;

- ФСБУ не содержит допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу.

В последнем случае организация должна его разработать сама. Причем теперь в качестве основы для разработки своего метода учета организация должна последовательно применять: МСФО, положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам, рекомендации в области бухгалтерского учета.

Организации, в силу Закона N 402-ФЗ обладающие правом применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, в третьем из перечисленных случаев смогут разрабатывать собственный способ ведения учета исходя из требования рациональности. Причем сейчас к критериям рациональности дополнительно отнесено соотношение затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Иные организации разрабатывать собственные способы ведения учета, исходя из требований рациональности, могут лишь в том случае, если речь идет о формировании в бухгалтерском учете несущественной информации.

Понятно, что поскольку обновленная редакция ПБУ вступила в силу с 06.08.2018 г., то применять эти положения организации начнут уже в этом году при формировании учетной политики на 2018 г., однако эффект от вступления в силу Приказа N 69н можно будет оценить лишь со следующего года.

Обратите внимание!

С 01.01.2018 г. главный бухгалтер компании - застройщика должен соответствовать требованиям, установленным статьей 3.2 Федерального закона от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Бухгалтерская отчетность малых предприятий применяющих упрощенные способы, новые принципы

В силу закона все российские организации без каких-либо исключений обязаны вести бухгалтерский учет и формировать свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Это в полной мере касается и малых предприятий, но в отличие от большинства фирм, последние, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут формировать отчетность по упрощенной системе.

О бухгалтерской отчетности таких фирм и пойдет речь в настоящем материале.

Как Вы знаете, в российском праве субъектами малого предпринимательства являются хозяйственные общества, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы, потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, отнесенные Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон N 209-ФЗ) к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям.

Частью 1.1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ установлено, что в целях отнесения хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, потребительских кооперативов, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого предпринимательства должны выполняться следующие условия:

1) для хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств должно быть выполнено хотя бы одно из следующих требований:

а) суммарная доля участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью:

- Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов (за исключением суммарной доли участия, входящей в состав активов инвестиционных фондов) не превышает 25%;

- иностранных юридических лиц и (или) юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 49%.

При этом последнее ограничение не распространяется на общества с ограниченной ответственностью, соответствующие требованиям, названным в подпунктах «в» - «д» пункта 1 части 1.1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ;

б) акции акционерного общества, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, отнесены к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

в) деятельность хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) соответственно таких хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств - бюджетным, автономным научным учреждениям либо являющимся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями образовательным организациям высшего образования;

г) хозяйственные общества, хозяйственные партнерства получили статус участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково»;

д) учредителями (участниками) хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств являются юридические лица, включенные в «Перечень юридических лиц, предоставляющих государственную поддержку инновационной деятельности в формах, установленных Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», утвержденный Распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.07.2015 г. N 1459-р.

Юридические лица включаются в вышеназванный перечень в порядке, установленном Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.12.2014 г. N 1335, если соответствуют одному из следующих критериев:

- юридические лица являются публичными акционерными обществами, не менее 50% акций которых находится в собственности Российской Федерации, или хозяйственными обществами, в которых данные публичные акционерные общества имеют право прямо и (или) косвенно распоряжаться более чем 50 % голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставные капиталы таких хозяйственных обществ, либо имеют возможность назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета);

- юридические лица являются государственными корпорациями, учрежденными в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»;

- юридические лица созданы в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 г. N 211-ФЗ «О реорганизации Российской корпорации нанотехнологий»;

е) акционеры - Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды (за исключением инвестиционных фондов) владеют не более чем 25% голосующих акций акционерного общества, а акционеры - иностранные юридические лица и (или) юридические лица, не являющиеся субъектами малого и среднего предпринимательства, владеют не более чем 49% голосующих акций акционерного общества;

2) хозяйственные общества, хозяйственные партнерства, соответствующие одному из вышеуказанных требований (то есть требований пункта 1 части 1.1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ), производственные кооперативы, потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства, индивидуальные предприниматели должны отвечать условиям, предусмотренным пунктами 2 и 3 части 1.1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ. Такими условиями являются:

Ø среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год не превышает:

- у малых предприятий - 100 человек;

- у микропредприятий - 15 человек.

Для справки: среднесписочная численность работников малого предприятия определяется в порядке, утвержденном Приказом Росстата от 25.01.2017 г. N 37 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N ПМ «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия».

Ø доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, который определяется в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, суммируется по всем осуществляемым видам деятельности и применяется по всем налоговым режимам, не превышает в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.04.2016 г. N 265:

- у малых предприятий - 800 млн. руб.;

- у микропредприятий - 120 млн. руб.

Кроме того, к субъектам малого предпринимательства относятся общества с ограниченной ответственностью, удовлетворяющие условию подпункта «а» пункта 1 части 1.1. Закона N 209-ФЗ, а также производственные кооперативы, потребительские кооперативы и крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные в период с 1 августа текущего календарного года по 31 июля следующего года. Названные организации рассматриваются как микропредприятия, на что указывает часть 3 статьи 4 Закона N 209-ФЗ.

Для справки: сведения о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях, отвечающих условиям отнесения к субъектам малого предпринимательства, установленным статьей 4 Закона N 209-ФЗ, вносятся в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (статья 4.1 Закона N 209-ФЗ). Этот реестр размещен в сети «Интернет» на официальном сайте ФНС России: https://rmsp.nalog.ru/.

Итак, если хозяйствующий субъект удовлетворяет всем необходимым критериям, то он признается субъектом малого предпринимательства и вправе рассчитывать на привилегии, установленные государством для данной категории организаций.

Пунктом 2 статьи 7 Закона N 209-ФЗ определено, что в целях реализации государственной политики в области развития малого предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации могут предусматриваться упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Здесь самое время обратиться к Федеральному закону от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ), в пункте 3 статьи 20 которого сказано, что одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является установление упрощенных способов его ведения, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с названным законом.

Заметим, что согласно пункту 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять, в частности, субъекты малого предпринимательства, если они не являются экономическими субъектами, перечень которых содержит пункт 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. Напомним, что в силу пункта 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность:

- организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

- кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

- микрофинансовые организации;

- организации государственного сектора;

- политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

- коллегии адвокатов;

- адвокатские бюро;

- юридические консультации;

- адвокатские палаты;

- нотариальные палаты;

- некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства должны быть установлены специальным федеральным стандартом, на что указывает подпункт 10 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ.

Между тем, на сегодняшний день такого стандарта пока нет, сформулированы лишь общие принципы установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, одобренные Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства 25.11.2015 г., протокол N 7.

Для справки: согласно пункту 3 этого протокола основными принципами установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета являются:

а) соответствие способов ведения бухгалтерского учета размеру, масштабам и общественной значимости деятельности экономического субъекта;

б) единство методологических основ упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, установленных для отдельных экономических субъектов, и способов ведения бухгалтерского учета, установленных для всех экономических субъектов;

в) приоритет информационной функции бухгалтерского учета над его контрольной функцией;

г) обеспечение качества и надежности формируемой в бухгалтерском учете информации, ценности ее для заинтересованных пользователей при применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета;

д) исключение рисков злоупотреблений и мошенничества при применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета;

е) сопоставимость финансовой информации, сформированной упрощенными способами ведения бухгалтерского учета, с финансовой информацией, сформированной общими способами ведения бухгалтерского учета.

Поэтому сегодня субъекты малого предпринимательства должны руководствоваться соответствующими правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г. (пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Обратите внимание!

С 19.07.2017 г. пунктом 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ прямо предусмотрено, что положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для его целей федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее-ФСБУ).

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Таким образом, организации - субъекты малого предпринимательства при составлении бухгалтерской отчетности должны руководствоваться:

- Законом N 402-ФЗ;

- Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н;

- Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ N 66н);

- иными действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Обязанность малого предприятия по составлению своей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности следует из пункта 2 статьи 13 Закона N 402-ФЗ. Иное может быть предусмотрено либо другими федеральными законами, либо нормативными документами Минфина России. Таким образом, составление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным для всех организаций, в том числе и для малых предприятий.

Состав бухгалтерской отчетности определен статьей 14 Закона N 402-ФЗ и в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность малого предприятия состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Перечисленные формы отчетности установлены Приказом N 66н.

Как видим, в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности нет пояснительной записки, но согласно пункту 39 ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Между тем такая информация не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, о чем сказано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Аудиторское заключение также не упомянуто в качестве составной части бухгалтерской (финансовой) отчетности, но как мы уже сказали выше, организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации, не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Мы отметили, что формы бухгалтерской отчетности, составляемые большинством организаций, утверждены Приказом N 66н (пункты 1 – 4), из которого следует, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, именуемые в Приказе N 66н как пояснения.

Причем из пункта 4 Приказа N 66н вытекает, что пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Детализацию по показателям отчетов организации определяют самостоятельно (пункт 3 Приказа N 66н).

Обратите внимание, что для большинства компаний порядок формирования отчетности, установленный пунктами 1 - 4 Приказа N 66н, является обязательным. Исключение сделано только для организаций, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, в число которых входят и субъекты малого предпринимательства (за некоторым исключением). Это подтверждают положения пункта 6 Приказа N 66н, пункта 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, из которых следует, что организации – субъекты малого предпринимательства, если они не входят в круг лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 6 названного закона, формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, при этом они могут формировать представляемую бухгалтерскую отчетность и в общем порядке.

Упрощенная система бухгалтерской отчетности состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств приведены в Приложении N 5 к Приказу N 66н.

Порядок применения упрощенной бухгалтерской отчетности подробно изложен в Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее – Информация N ПЗ-3/2016), где в пункте 26 сказано, что организация, применяющая упрощенные способы, может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме. Решение вопроса о включении в бухгалтерскую отчетность отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств определяется необходимостью приведения в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Организация, применяющая упрощенные способы, самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности, при этом она может использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и отчета о целевом использовании средств и включать в перечисленные формы показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пункты 27, 27.1 Информации N ПЗ-3/2016).

Также она может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций, то есть она может:

- не раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности;

- не представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности;

- принять решение не раскрывать информацию по прекращаемой деятельности.

При отражении в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты организация, применяющая упрощенные способы, должна исходить из требования рациональности (пункт 28.4 Информации N ПЗ-3/2016).

Для справки: в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н рациональное ведение учета зависит не только от условий хозяйствования и величины самой организации, но и от соотношения затрат на формирование информации и ее полезности.

Организация, применяющая упрощенные способы:

- приводит в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (пункт 29 Информации N ПЗ-3/2016);

- может отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (пункт 30 Информации N ПЗ-3/2016);

- может исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 31 Информации N ПЗ-3/2016).

Обратите внимание!

Согласно Информации N ПЗ-3/2016 при формировании бухгалтерской отчетности организации, применяющей упрощенные способы, следует исходить из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (пункт 6 ПБУ 4/99).

В завершении статьи хотелось бы напомнить, что малые предприятия, как и все остальные организации, обязаны не позднее трех месяцев после окончания года представлять обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности в территориальный орган статистики, на что указывает статья 18 Закона N 402-ФЗ. При этом отчетность представляется в Порядке, утвержденном Приказом Росстата от 31.03.2014 г. N 220 «Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Кроме того, малое предприятие, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), должно не позднее трех месяцев после окончания отчетного года представить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговую инспекцию по месту своего учета.

Имейте в виду, что нарушение сроков сдачи бухгалтерской отчетности приведет малое предприятие к финансовым потерям. Так, за непредставление в установленный срок отчетности в налоговую инспекцию организация заплатит штраф в размере 200 рублей за каждую несданную форму. Это вытекает из пункта 1 статьи 126 НК РФ и подтверждается Письмом ФНС России от 21.11.2012 г. N АС-4-2/19575@ «О доведении информации до налоговых органов».

Если же отчетность не будет вовремя представлена в орган статистики, то это деяние чревато для должностных лиц организации и самого юридического лица мерами административной ответственности. На основании статьи 19.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за подобное нарушение должностные лица организации могут быть оштрафованы на сумму от 300 до 500 руб., а сама организация – на сумму от 3 000 до 5 000 руб. Это подтверждает и Письмо Росстата от 16.02.2016 г. N 13-13-2/28-СМИ «Об административной ответственности за непредставление бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения».

Не исключено, что уже с 2018 г. обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности нужно будет представлять только в налоговую инспекцию по месту учету организации. Об этом позволяет судить проект федерального закона, размещенный на сайте http://regulation.gov.ru/projects#npa=62756 (далее – Проект).

Причем направлять отчетность в налоговый орган придется по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) через оператора электронного документооборота в обязательном порядке (сейчас это право организации).

Большинство организаций будут отчитываться в электронной форме по ТКС, уже начиная с 2018 г., а организации – субъекты малого предпринимательства – с 2019 г.

Бухгалтерский баланс, с примером заполнения – общие положения

Одним из основных документов бухгалтерской (финансовой) отчетности является бухгалтерский баланс. О том, что представляет собой данный документ и как он заполняется, мы и расскажем в этой статье.

Для руководства организацией необходимо иметь информацию о ее хозяйственной деятельности, которая, прежде всего, отражается в хозяйственных средствах организации, их составе, источниках, а также целевом назначении. Все указанные сведения можно увидеть в отчетности экономического субъекта.

Основным документом бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс, который представляет собой совокупность показателей, отражающих полную картину финансового состояния организации на определенную дату, чаще всего на конец календарного года. Это следует из Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), а также Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99).

Бухгалтерский баланс составляется и представляется организациями вместе с другими документами бухгалтерской отчетности.

Так, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 18 Закона N 402-ФЗ организации, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе бухгалтерский баланс в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Причем представить данный экземпляр необходимо не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного периода.

Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден Приказом Росстата от 31.03.2014 г. N 220 «Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Также организации обязаны не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов. На это указывает подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждает Минфин России в Письмах от 29.08.2016 г. N 03-02-07/1/50201, от 23.06.2016 г. N 03-02-08/36474.

Обратите внимание!

Сейчас бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс в основном представляется по указанным адресам в бумажном виде, поскольку способ подачи отчетности в налоговую инспекцию в электронном виде является правом организации, а не обязанностью.

Однако не исключено, что уже начиная с 2018 г. организации будут формировать свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, а бумажные копии отчетности будут применяться лишь в определенных случаях. Об этом позволяет судить проект федерального закона, размещенный на сайте http://regulation.gov.ru/projects#npa=62756 (далее – Проект).

При этом из Проекта следует, что обязательный экземпляр отчетности, сформированной в виде электронных документов, нужно будет представлять не в органы статистики, как сейчас, а в свою налоговую инспекцию. Причем направлять отчетность в налоговый орган придется по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) через оператора электронного документооборота в обязательном порядке (сейчас это право организации).

Если проект федерального закона, вносящего поправки в Закон N 402-ФЗ, будет принят, то отчитываться по ТКС в налоговой инспекции большинство организаций будет уже с 2018 г., а организации – субъекты малого предпринимательства – с 2019 г.

Форма бухгалтерского баланса организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) (форма ОКУД 0710001) утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ N 66н).

Как следует из формы ОКУД 0710001, бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива.

При этом актив баланса, отражающий состав и размещение хозяйственных средств организации, включает в себя следующие разделы:

I «Внеоборотные активы», в состав которого входят:

- нематериальные активы;

- результаты исследований и разработок;

- нематериальные поисковые активы;

- материальные поисковые активы;

- основные средства;

- доходные вложения в материальные ценности;

- финансовые вложения (отметим, что речь идет о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев);

- отложенные налоговые активы;

- прочие внеоборотные активы.

II «Оборотные активы», в состав которого входят:

- запасы;

- налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

- дебиторская задолженность;

- финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (отметим, что речь идет о финансовых вложениях организации, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев);

- денежные средства и денежные эквиваленты;

- прочие оборотные активы.

Пассив баланса, отражающий источники образования хозяйственных средств организации и их целевое использование, включает в себя 3 раздела, а именно:

III «Капитал и резервы». В состав этого раздела входят:

- уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей);

- собственные акции, выкупленные у акционеров;

- переоценка внеоборотных активов;

- добавочный капитал (без переоценки);

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Обратите внимание, что некоммерческие организации должны именовать раздел «Капитал и резервы», как раздел «Целевое финансирование» (Примечание 6 к Приказу N 66н). При этом вместо показателей «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)», «Собственные акции, выкупленные у акционеров», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческие организации должны включить показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

IV «Долгосрочные обязательства», где указываются обязательства организации, срок погашения которых на отчетную дату превышает 12 месяцев. К долгосрочным обязательствам относятся:

- заемные средства;

- отложенные налоговые обязательства;

- оценочные обязательства;

- прочие обязательства.

V «Краткосрочные обязательства», где отражаются обязательства, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. К краткосрочным обязательствам относятся:

- заемные средства;

- кредиторская задолженность;

- доходы будущих периодов;

- оценочные обязательства;

- прочие обязательства.

Обратите внимание!

Детализацию показателей по соответствующим строкам актива и пассива баланса организации должны определять самостоятельно, на это указывает пункт 3 Приказа N 66н.

Организации могут приводить показатели об отдельных активах, обязательствах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Отметим, что номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу (далее – ББ) указывается в графе 1 «Пояснения».

По каждому числовому показателю бухгалтерского баланса, кроме баланса, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Для этого форма ОКУД 0710001 содержит графы, в которых по каждой строке баланса приводятся показатели:

- на отчетную дату отчетного периода, за который составляется баланс (графа 3 «На___ 20__ г.»);

- на 31 декабря предыдущего года (графа 4 «На 31 декабря 20__ г.»);

- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (графа 5 «На 31 декабря 20__ г.»).

Если ББ составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в балансе указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

В случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в ББ прочеркиваются (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н).

Рассмотрим порядок заполнения бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001) за 2017 г. на примере.

Пример.

(цифры условные)

Организация ООО «Мир», находящаяся на общем режиме налогообложения, формирует бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2017 г.

Для этих целей организация сформировала оборотно-сальдовую ведомость по всем бухгалтерским счетам, используемым ею в 2017 г. На основе сальдо по указанным счетам и будет формироваться ББ.

В завершении хотелось бы обратить внимание на следующее. Нами была рассмотрена форма бухгалтерского баланса, которая представляется организациями, применяющими общий порядок формирования бухгалтерской отчетности. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, заполняют форму бухгалтерского баланса, приведенную в Приложении N 5 к Приказу N 66н, но только если ими не было принято решение формировать бухгалтерскую отчетность по общеустановленным формам.

Внесение изменений и исправлений в трудовую книжку

Иногда сведения, содержащиеся в трудовой книжке, необходимо скорректировать, например, при изменении паспортных данных работника, его профессии или образования, кроме того, кадровый работник при заполнении трудовой книжки может сам совершить ошибку. В настоящей статье рассмотрим порядок внесения изменений и исправлений в трудовую книжку.

Основными нормативными актами, регламентирующими порядок ведения трудовых книжек, являются:

· Трудовой кодекс Российской Федерации (статья 66) (далее - ТК РФ);

· Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2003 г. N 225 (далее - Правила N 225);

· Инструкция по заполнению трудовых книжек, утвержденная Постановлением Минтруда России от 10.10.2003 г. N 69 (далее – Инструкция N 69).

Согласно статье 66 ТК РФ трудовая книжка является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника.

Любой работодатель, за исключением работодателя - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязан вести их на каждого проработавшего у него свыше пяти дней в случае, когда работа у данного работодателя является для сотрудника основной.

Оформление трудовой книжки работнику, принятому на работу впервые, осуществляется работодателем в присутствии работника не позднее недельного срока со дня приема на работу (пункт 8 Правил N 225).

Порядок внесения изменений и исправлений в трудовую книжку установлен:

- разделом III Правил N 225;

- пунктами 1.2, 2.3 и 2.4 Инструкции N 69.

Так, в случае выявления неправильной или неточной записи в трудовой книжке исправление ее производится по месту работы, где была внесена соответствующая запись, либо работодателем по новому месту работы на основании официального документа работодателя, допустившего ошибку. Работодатель обязан в этом случае оказать работнику при его обращении необходимую помощь (пункт 27 Правил N 225).

В случае, если организация, которая произвела неправильную или неточную запись, реорганизована, то исправление делается ее правопреемником, а при ликвидации организации - работодателем по новому месту работы на основании соответствующего документа. Такими документами, например, могут быть копии приказов о приеме, переводе и увольнении работника, об отмене этих приказов и так далее.

Если неправильная или неточная запись в трудовой книжке произведена работодателем - физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем, и деятельность его прекращена в установленном порядке, исправление вносится работодателем по новому месту работы на основании соответствующего документа (пункт 28 Правил N 225).

Исправленные сведения должны полностью соответствовать документу, на основании которого они были внесены. В случае утраты такого документа либо несоответствия его фактически выполнявшейся работе исправление сведений о работе производится на основании других документов, подтверждающих выполнение работ, не указанных в трудовой книжке.

Порядок внесения изменений зависит от того, какие именно сведения меняются. Способы оформления изменений могут быть разными.

Изменения и исправления могут быть внесены в любой раздел трудовой книжки (в трудовых книжках таких разделов три):

§ раздел «Сведения о работнике» - это титульный лист трудовой книжки;

§ раздел «Сведения о работе»;

§ раздел «Сведения о награждении».

Изменения в раздел «Сведения о работнике»

1. Изменение анкетно-биографических данных (ФИО, дата рождения).

Изменения о фамилии, имени, отчестве и дате рождения вносятся в порядке предусмотренном пунктом 2.4 Инструкции N 69.

Основанием для внесения изменений в указанные данные будут являться следующие документы, предоставленные работником:

- паспорт;

- свидетельство о рождении;

- свидетельство о браке;

- свидетельство о расторжении брака;

- свидетельство об изменении фамилии, имени, отчества и другие документов.

Эти изменения вносятся на первую страницу (титульный лист) трудовой книжки. Одной чертой зачеркивается прежняя фамилия или имя, отчество и записываются новые данные. Ссылки на соответствующие документы производится на внутренней стороне обложки трудовой книжки и заверяются подписью работодателя или специально уполномоченного им лица и печатью организации (или печатью кадровой службы) (при наличии печати) (пункт 2.3 Инструкции N 69).

2. Исправление анкетно-биографических данных

Напоминаем, если при заполнении титульного листа трудовой книжки (вкладыша) были допущены ошибки (например, работник кадровой службы допустил ошибку в написании фамилии, имени, отчества либо даты рождения работника и т.д.), бланк трудовой книжки подлежит списанию.

При уничтожении испорченного бланка трудовой книжки необходимо составить Акт о списании и уничтожении испорченных бланков трудовых книжек.

3. Изменения в сведения об образовании, профессии, специальности

Довольно часто в трудовой книжке приходится дополнять сведения об образовании, профессии, специальности. Порядок внесения таких изменений предусмотрен пунктом 2.4 Инструкции N 69. Так, изменение записей о полученном новом образовании, профессии или специальности производится без зачеркивания ранее внесенных записей, а только лишь дополнением новых данных.

Пример.

Предположим, что в трудовой книжке работницы Ивановой В.В. в графе «Образование» указано «среднее профессиональное», а в строке «Профессия, специальность» - «право и судебное администрирование». В процессе своей трудовой деятельности Иванова закончила высшее учебное заведение и предъявила в отдел кадров диплом бакалавра с отличием по направлению «юриспруденция».

В данном случае работник кадровой службы должен внести сведения об образовании в трудовую книжку работника. Для этого он в строке «образование» через запятую делает запись «высшее - бакалавриат», а в строке «профессия, специальность» также через запятую - «юриспруденция».

Окончание примера.

Изменения в раздел «Сведения о работе» и «Сведения о награждении»

Порядок исправления в указанные разделы производится в соответствии с пунктом 27 Правил N 225, пунктом 1.2. Инструкции N 69.

Вносить изменения в трудовую книжку можно по месту работы, где была внесена соответствующая запись, либо работодателем по новому месту работы на основании официального документа работодателя, допустившего ошибку (пунктом 27 Правил N 225).

Порядок исправления записей в указанных разделах следующий:

- в графе 1 - указать порядковый номер вносимой записи;

- в графе 2 – указать дату внесения записи;

- в графе 3 - делается запись: «Запись за номером таким-то недействительна».

После этого делается правильная запись, например: «Принят по такой-то профессии (должности)».

- в графе 4 - повторяются дата и номер приказа (распоряжения) или иного решения работодателя, запись из которого неправильно внесена в трудовую книжку, либо указываются дата и номер приказа (распоряжения) или иного решения работодателя, на основании которого вносится правильная запись.

В аналогичном порядке производится изменение записи об увольнении работника (переводе на другую постоянную работу) в случае признания увольнения (перевода) незаконным. Если же необходимо исправить запись об увольнении или переводе работника, то надо указать, какая запись недействительна, затем написать «восстановлен на прежней работе».

Обратите внимание!

В разделах трудовой книжки, содержащих сведения о работе или сведения о награждении, зачеркивание неточных или неправильных записей не допускается.

На практике может возникнуть ситуация, когда неверная запись обнаружена спустя большой промежуток времени, и в трудовой книжке работника после нее уже сделаны другие записи. В этом случае исправления вносятся следующим образом.

После последней по хронологии записи, ставится следующий порядковый номер, например, 8 и под этим номером делается запись о недействительности записи под номером, скажем 3 и воспроизводится правильная запись.

В графе 4 трудовой книжки делается ссылка на соответствующий приказ, и если изменения вносятся на основании копии приказа другого работодателя, то необходимо указать, на какой приказ сделана ссылка.

Если неверная запись в трудовой книжке обнаружена сразу после того как было оформлено увольнение сотрудника, то соответственно блок записей, произведенных в организации, закрыт печатью и подписями. Внесение записи без наименования организации влечет к спорной ситуации, то есть будет непонятно, кто произвел эту запись.

В этом случае можно порекомендовать работникам кадровых служб поступать следующим образом. В трудовой книжке нужно создать новый блок, то есть вновь вносится в виде заголовка наименование организации, затем ставится порядковый номер по хронологии (в данном случае следующий за номером записи об увольнении) и дата.

Далее вносятся необходимые изменения и блок закрывается печатью и подписью сотрудника кадровой службы, и подписью работника об ознакомлении с записью, как при увольнении.

В заключении отметим, что законодательством Российской Федерации предусмотрена ответственность за нарушение установленного порядка ведения, учета, хранения и выдачи трудовых книжек. Лица, ответственные за ведение и выдачу трудовых книжек, в случае нарушения соответствующих правил могут быть привлечены к административной или даже уголовной ответственности.

Декларация по НДС при ввозе товаров из стран евразийского союза, момент вычета за последний месяц квартала

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации из стран Евразийского союза, как и обычный импорт, представляет собой объект налогообложения по НДС. Однако его исчисление и уплата регулируется не нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а международным соглашением Российской Федерации с государствами - членами Евразийского союза.

При этом НДС, уплаченный при ввозе, принимается налогоплательщиком к вычету посредством подачи специальной налоговой декларации. О ней и пойдет речь в настоящем материале.

Члены Евразийского экономического союза

Для начала отметим, что 01.01.2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе (далее - договор ЕАЭС), сторонами которого являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация. К Евразийскому экономическому союзу Договором, подписанным в городе Минске 10.10.2014 г., присоединилась и Республика Армения. Кроме того, желание присоединиться к договору ЕАЭС выразила и Кыргызская Республика, в связи с чем, в городе Москве 23.12.2014 г. был подписан Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе.

Договор ЕАЭС направлен на обеспечение свободы движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведение скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, энергетике, промышленности, сельском хозяйстве, транспорте.

В связи со вступлением в силу договора ЕАЭС прекратилось действие ряда международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства.

Таким образом, начиная с 01.01.2015 г. при исчислении НДС, связанного с импортом товаров из стран Евразийского союза, необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, согласно Приложению N 18 к договору ЕАЭС (далее - Протокол о взимании косвенных налогов).

Взимание НДС при импорте

Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров закреплены в Разделе III Протокола о взимании косвенных налогов.

Пунктом 13 Протокола о взимании косвенных налогов установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена Евразийского экономического союза (далее – государства-члена ЕАЭС) с территории другого государства-члена ЕАЭС (за исключением случая, установленного пунктом 27 Протокола о взимании косвенных налогов, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1 – 13.5 Протокола о взимании косвенных налогов.

При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Согласно пункту 13.1 Протокола о взимании косвенных налогов при ввозе товаров из государства-члена ЕАЭС НДС уплачивает российская сторона – собственник товаров. Это является справедливым даже в том случае, если товары ввозятся в Российскую Федерацию с территории государства-члена ЕАЭС по договору, заключенному российской стороной с партнером, не являющимся членом ЕАЭС. Это вытекает из пункта 13.5 Протокола о взимании косвенных налогов.

Налоговая база определяется импортером на дату принятия на учет импортированных товаров исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику, согласно условиям договора (контракта). На это указано в пункте 14 Протокола о взимании косвенных налогов.

Как сказано в пункте 17 Протокола о взимании косвенных налогов, «ввозной» налог исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена ЕАЭС, на территорию которого завозятся товары. Таким образом, при импорте товаров на территорию Российской Федерации из стран ЕАЭС НДС уплачивается по ставкам, предусмотренным статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Итак, налог исчисляется по ставкам 10% или 18%, в зависимости от вида ввозимого товара. Причем уплатить «ввозной» налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, на что указывает пункт 19 Протокола о взимании косвенных налогов.

Как известно, уплата НДС за истекший налоговый период по операциям, не связанным с импортом, осуществляется равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 174 НК РФ).

Предоставление декларации по НДС

Налогоплательщик, осуществивший ввоз товаров в Российскую Федерацию с территории государства - члена ЕАЭС, обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, представить в свою налоговую инспекцию соответствующую декларацию по НДС. Форма и формат предоставления в электронном виде данной декларации утверждены Приказом ФНС России от 27.09.2017 г. N СА-7-3/765@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Евразийского экономического союза в электронной форме и порядка ее заполнения» (далее - декларация по импорту).

Указанный выше приказ ФНС России опубликован на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 20.10.2017 г.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России от 22.12.2017 г. N СД-3-3/8589@ «О налоге на добавленную стоимость», вышеназванный приказ ФНС России распространяется на налоговые декларации, представляемые за отчетные (налоговые) периоды, окончившиеся после 21.12.2017 г., то есть начиная с налогового периода за декабрь 2017 года.

Напомним, ранее применялась форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 07.07.2010 г. N 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза и Порядка ее заполнения».

Таким образом, несмотря на то, что обычная декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию ежеквартально в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, при ввозе товаров с территории государств - членов таможенного союза российская сторона должна подать декларацию по импорту не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

В том случае, если в текущем месяце импортируемые товары не принимались к учету, то обязанности по подаче декларации по импорту не возникает.

Согласно пункту 20 Протокола о взимании косвенных налогов одновременно с декларацией по импорту в налоговый орган представляются следующие документы:

· заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде либо заявление в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика (Формат заявления утвержден Приказом ФНС России от 19.11.2014 г. N ММВ-7-6/590@ «Об утверждении формата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российского налогоплательщика» (вместе с «Правилами контроля заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов при его приеме в налоговом органе»));

· выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства - члена ЕАЭС.

Обратите внимание!

В том случае, если у импортера имеются излишне уплаченные (взысканные) суммы НДС или же суммы налога, подлежащие возврату (зачету), как по импорту из стран ЕАЭС, так и по операциям на российском рынке, то выписка банка не предоставляется.

· транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена ЕАЭС, подтверждающие ввоз товаров;

· счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства - ЕАЭС. Если выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства-члена ЕАЭС либо товары приобретаются у налогоплательщика государства, не являющегося членом ЕАЭС, то вместо счета-фактуры в налоговый орган представляется иной документ (документы), выставленный (выписанный) продавцом, подтверждающий стоимость импортированных товаров;

· договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС;

· информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пунктами 13.2 - 13.5 Протокола о взимании косвенных налогов), представленное налогоплательщику одного государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства - члена ЕАЭС, о следующих сведениях о налогоплательщике третьего государства - члена ЕАЭС и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства - члена ЕАЭС о приобретении импортированных товаров:

- номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства - члена ЕАЭС;

- полное наименование налогоплательщика (организации (индивидуального предпринимателя) государства - члена ЕАЭС;

- место нахождения (жительства) налогоплательщика государства - члена ЕАЭС;

- номер и дата договора (контракта);

- номер и дата спецификации.

Следует отметить, что документы (за исключением заявления о ввозе товаров) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства - члена ЕАЭС, или в электронном виде в порядке, установленном нормативными правовыми актами налоговых органов государств-членов ЕАЭС либо иными нормативными правовыми актами государств-членов ЕАЭС.

Налоговые вычеты

Что касается применения вычета по налогу на добавленную стоимость, то пунктом 26 Протокола о взимании косвенных налогов предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена ЕАЭС с территории другого государства-члена ЕАЭС, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары. Иными словами, вычет по товарам, завезенным в Россию из стран ЕАЭС, применяется в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Отметим, что исчерпывающий состав налоговых вычетов по НДС определен статьей 171 НК РФ, а порядок их применения установлен статьей 172 НК РФ. Из взаимоувязки указанных норм вытекает, что вычет по «ввозному» налогу применяется налогоплательщиком после принятия на учет ввезенных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату «ввозного» налога и при условии, что ввезенные товары будут использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС.

Получается, что воспользоваться вычетом по ввозному налогу налогоплательщик может в том налоговом периоде, в котором у него выполнены указанные условия. Однако если импортируемые товары были ввезены импортером в последний месяц квартала, то он вряд ли сможет воспользоваться вычетом в том налоговом периоде, в котором товары были ввезены в Российскую Федерацию. Объясним.

Предположим, что российская организация ввезла товар на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, который был принят на учет 25.01.2018 г. Налог был уплачен в бюджет 15.02.2018 г., а налоговую декларацию по импорту вместе с пакетом соответствующих документов организация предоставила в налоговые органы 20.02.2018 г.

Вычет исчисленной и уплаченной суммы «ввозного» налога организация включает в «общую» налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2018 года. Отметим, что под «общей» налоговой декларацией в данном случае понимается декларация по НДС, действующая форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 г. N ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Изменим условия и предположим, что российская организация ввозит товары в последнем (третьем) месяце квартала. В этом случае и декларация по импорту, и общая декларация по НДС подаются в налоговую инспекцию в один и тот же срок.

Например, российская организация 07.03.2018 г. ввезла товары с территории Республики Беларусь, и в этом же месяце НДС был уплачен в бюджет Российской Федерации. Напоминаем, что ввозной налог следует уплатить до подачи налоговой декларации по импорту, ведь в силу пункта 20 Протокола о взимании косвенных налогов вместе с декларацией налоговикам подается документ, подтверждающий уплату задекларированного налога.

16.04.2018 г. организация-импортер предоставила в налоговые органы декларацию по импорту товаров и соответствующие документы. Одним из документов, как было указано, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление), которое для импортера служит подтверждением ввоза товара и основанием для последующего принятия к вычету суммы «входного» НДС.

Следует обратить внимание, что Правила заполнения Заявления (далее - Правила) приведены в Приложении N 2 Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Протокол от 11.12.2009 г.).

Заявление, как мы уже отметили выше, представляется налогоплательщиком (плательщиком) в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде либо в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика.

При представлении заявления на бумажном носителе один экземпляр остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) в Разделе 2 Заявления. При этом налогоплательщик направляет два экземпляра заявления с отметкой налогового органа налогоплательщику государства-члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары.

При представлении заявления в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика налоговый орган направляет налогоплательщику в электронном виде документ, подтверждающий факт уплаты косвенных налогов (освобождения или иного порядка исполнения налоговых обязательств), либо документ с мотивированным отказом. Форматы указанных документов определяются налоговым органом государства-члена ЕАЭС. Налогоплательщик направляет на бумажном носителе или в электронном виде налогоплательщику государства-члена ЕАЭС, с территории которого экспортированы товары, копии составленного им заявления и документа, полученного от налогового органа, подтверждающего факт уплаты косвенных налогов (освобождения или иного порядка исполнения налоговых обязательств).

В течение 10 рабочих дней со дня поступления Заявления и документов, предусмотренных Протоколом о порядке взимания косвенных налогов, должностное лицо налогового органа, принявшего Заявление, должно его рассмотреть и подтвердить факт уплаты косвенных налогов (освобождения либо иного способа уплаты) либо мотивированно отказать в соответствующем подтверждении (пункт 6 Правил). Таким образом, отметка на заявлении в нашем случае появится у импортера 27.04.2018 г.

Теперь возникает вопрос, можно ли принять к вычету сумму НДС по ввезенным товарам в марте 2018 года, при условии того, что НДС был уплачен в этом же месяце, и можно ли отразить ее в «общей» декларации по НДС за 1 квартал 2018 года?

Специалисты Минфина России в Письмах от 05.09.2012 г. N 03-07-13/01-47, от 17.08.2011 г. N 03-07-13/01-36 указывают на то, что для целей принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В связи с этим, право на вычет соответствующих сумм налога возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров.

Таким образом, право на вычет НДС у российской организации возникает лишь во 2 квартале 2018 года, так как отметка на заявлении налоговым органом будет поставлена 27.04.2018 г.

Несмотря на то, что мнение чиновников не основано на нормах Протокола о порядке взимания косвенных налогов, в котором ничего не сказано о том, что вычет применяется при наличии отметки налоговиков на Заявлении, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем придерживаться мнения Минфина России по данному вопросу, если уплата налога и получение отметки приходятся на разные налоговые периоды по НДС.

Между тем, если «отсрочка» вычета на целый квартал по каким-либо причинам Вас не устраивает, и Вы готовы свою позицию отстаивать в суде, то Вы можете заявить вычет по «ввозному» налогу в налоговой декларации по НДС за тот период, в котором налог был уплачен в бюджет. Ведь «привязки» вычета к отметке на Заявлении нет ни в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов, ни в главе 21 НК РФ.

И не исключено, что правозащитники примут решение в вашу пользу, о чем позволяет судить, например, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2012 г. по делу N А62-2431/2011.

Долевое участие в строительстве, документооборот по НДС

Квалификация договора долевого строительства для целей налогообложения является сложным процессом, что объясняется отсутствием четкой позиции законодательства в отношении характера осуществляемой деятельности субъектов строительства.

Проблемность ситуации состоит в правомерности признания долевого строительства инвестиционной деятельностью и в гражданско-правовой квалификации участников строительства. От ответа на эти вопросы зависит порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. О некоторых нюансах, касающихся порядка налогообложения НДС при долевом строительстве, читайте в настоящей статье.

Понятие договора долевого строительства

Чтобы непосредственно перейти к рассмотрению вопросов движения информации, касающейся исчисления и уплаты НДС у участников долевого строительства, необходимо разобраться в самом понятии договора долевого строительства.

Под долевым строительством в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 214-ФЗ) следует понимать отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости.

Кроме того, с 01.07.2017 г. действие Закона N 214-ФЗ распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникающие в связи с реновацией жилищного фонда в субъекте Российской Федерации - городе федерального значения Москве, с учетом особенностей, предусмотренных Законом Российской Федерации от 15.04.1993 г. N 4802-1 «О статусе столицы Российской Федерации» (пункт 4 статьи 1 Закона N 214-ФЗ). Дополнения в Закон N 214-ФЗ внесены Федеральным законом от 01.07.2017 г. N 141-ФЗ.

Однако пунктом 3 статьи 1 Закона N 214-ФЗ установлено, что нормы законодательства, касающиеся регулирования долевого строительства, не распространяются на договорные отношения между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, связанные с инвестиционной деятельностью и не основанные на договорах долевого строительства.

В связи с этим, договор долевого участия в строительстве, по мнению автора, неправомерно лишают инвестиционной составляющей, указывая на то, что в рамках данных отношений финансовые ресурсы организаций и физических лиц, направляемые застройщику на строительство объектов недвижимости (в том числе и многоквартирных жилых домов) являются средствами, перечисляемыми за выполнение строительных работ. Ведь по сути, это ведет к тому, что для целей налогового учета эти средства признаются авансовыми платежами, включаемыми в налогооблагаемую базу по НДС.

Обратите внимание!

Анализ статей 1, 3 и 5 Закона N 214-ФЗ показывает, что цена договора участия в долевом строительстве может быть уплачена только денежными средствами. А раз так, то договоры, оплаченные неденежными средствами, не могут рассматриваться как договоры долевого участия в строительстве.

Между тем, арбитражная практика свидетельствует о том, что форма оплаты договора долевого строительства может быть и другой. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2009 г. по делу N А49-6314/07 было отмечено, что поскольку по договору строительного подряда участник долевого строительства обязался уплатить застройщику денежные средства, то вклад участника в долевое строительство в виде выполнения работ на эту сумму не противоречит положениям статьи 3 Закона N 214-ФЗ.

Передача застройщиком помещений по условиям заключенного договора поставлена в зависимость от выполнения дольщиком обязательств по договору подряда. Данное обстоятельство не свидетельствует о незаключении договора. В данном случае неисполнение дольщиком обязательства по оплате квартир путем выполнения подрядных работ лишает его права требовать передачи ему помещений.

А из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2010 г. по делу N А45-27396/2009 можно сделать вывод, что обязательство по уплате цены договора долевого участия в строительстве может быть исполнено дольщиком путем заключения с застройщиком соглашения о зачете встречных однородных требований (в случае наличия задолженности застройщика перед дольщиком).

Заметим, что Закон N 214-ФЗ позволяет участникам долевого строительства оплачивать договор либо единовременно, либо частями - посредством периодических платежей, на что указывает пункт 3 статьи 5 Закона N 214-ФЗ. Используемый способ оплаты оказывает непосредственное влияние у застройщика не только на порядок ведения бухгалтерского учета, но и на налогообложение операций, осуществляемых в рамках договора долевого участия.

Стоит обратить внимание что с 01.01.2017 г. уплата цены договора производится только после государственной регистрации договора. Изменения в пункт 3 статьи 5 Закона N 214-ФЗ внесены Федеральным законом от 03.07.2016 г. N 304-ФЗ.

Но вернемся к инвестиционной составляющей…

О том, что договор долевого строительства можно рассматривать как инвестиционный договор, говорят положения Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон N 39-ФЗ).

В Законе N 39-ФЗ под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Обратите внимание, что еще одним доводом в пользу того, что договор долевого строительства, регулируемый Законом N 214-ФЗ, носит инвестиционный характер, является то, что дольщик вкладывает денежные средства или имущество в обмен на построенный объект недвижимости. То есть предметом договора долевого строительства является именно строительство объекта недвижимости, а не выполнение функций застройщика. Данная логика позволяет судить, что взносы участников долевого строительства носят действительно инвестиционный характер.

Однако, несмотря на логику рассуждений, инвестиционный характер договора долевого строительства, скорее всего, придется отстаивать в суде. В этой связи показателен пример ФАС Восточно-Сибирского округа, который в своем Постановлении от 27.05.2008 г. по делу N А33-2667/08-Ф02-2137/08 по делу N А33-2667/08 согласился с инвестиционным характером договора долевого участия в строительстве.

Договор долевого строительства предполагает наличие нескольких участников строительного процесса:

- дольщики (организации и (или) физические лица);

- застройщик (юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 г. N 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства», подпунктом 15 пункта 2 статьи 39.10 Земельного кодекса Российской Федерации случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство).

- подрядные организации, которые занимаются непосредственным выполнением строительно-монтажных работ (если застройщик не осуществляет строительство собственными силами).

НДС при долевом строительстве

Характер взаимоотношений между участниками долевого строительства определяет порядок движения информации для целей налогообложения НДС.

Как уже отмечалось в статье, договор на строительство жилья (иной недвижимости) заключается между участниками долевого строительства (дольщиками) и застройщиком.

Дольщики направляют застройщику денежные средства на обеспечение процесса строительства. При признании взносов инвестиционными данная операция не подлежит налогообложению НДС на основании положений пункта 3 статьи 39 и пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Напомним, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. А согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Если же взносы дольщиков будут признаны авансами за выполнение работ застройщиком по возведению объекта недвижимости, то с полученных сумм застройщик будет обязан:

• исчислить НДС, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является либо день передачи работ (услуг), либо день оплаты частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) в зависимости от того, что произошло раньше, при этом при получении авансов налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, что установлено статьей 154 НК РФ;

• выставить счет-фактуру, на что пунктом 3 статьи 168 НК РФ отведено пять календарных дней со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты;

• зарегистрировать «авансовый» счет-фактуру в своей книге продаж, форма которой и регламент ведения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила N 1137).

Помимо этого, застройщик обязан зарегистрировать счет-фактуру на аванс в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Журнал), форма которого утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137.

Напомним, что с 01.01.2015 г. вести Журнал обязаны лишь налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. В этом случае Журнал ведется только в отношении указанной деятельности.

Таким образом, данная квалификация средств дольщиков для застройщика означает, что в налоговом периоде, в котором поступят средства от дольщиков, он обязан отдать в бюджет примерно пятую часть всех денежных средств, предназначенных для строительства объекта.

Для справки: налоговым периодом по НДС согласно статье 163 НК РФ является квартал.

Между тем, по мнению налоговиков, суммы денежных средств, направляемые на финансирование расходов застройщика, не подлежат налогообложению НДС в той их части, в которой они непосредственно израсходованы на строительство объекта. Часть средств, которая остается в распоряжении застройщика, после передачи завершенного строительством объекта дольщикам, должна быть включена в налоговую базу по НДС у застройщика.

Вывод налоговой службы подтверждается и арбитражной практикой, примером чему может служить Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 г. N Ф08-1321/2007-558А по делу N А53-14757/2006-С6-34.

Еще одним веским доводом в пользу того, что при получении средств дольщиков у застройщика не возникает объекта налогообложения НДС, является и то, что при исчислении НДС с авансов застройщик не сможет принять его к вычету, поскольку последующая передача дольщикам завершенного строительством объекта жилой или нежилой недвижимости не является реализацией, следовательно, и объекта налогообложения НДС не возникает.

Вопрос о налогообложении НДС при строительстве (создании) жилого дома организацией, являющейся застройщиком по договору участия в долевом строительстве и генеральным подрядчиком был рассмотрен в Письме Минфина России от 01.06.2015 г. N 03-07-10/31550. В нем сказано, что подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 5 Закона N 214-ФЗ установлено, что в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как произведение цены единицы общей площади жилого помещения или площади нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, и соответствующей общей площади или площади объекта долевого строительства.

Таким образом, освобождение от налогообложения НДС работ по строительству (созданию) объекта долевого строительства, выполняемых застройщиком при строительстве жилых домов, НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание пункт 1 статьи 39 НК РФ, на основании которого реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, указанные работы, выполняемые застройщиком, являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилого дома, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При этом денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу по налогу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ.

В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения НДС, установленное подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не применяется. Такая точка зрения специалистов Минфина России изложена в Письмах Минфина России от 31.10.2016 г. N 03-07-15/63397 и от 26.06.2012 г. N 03-07-15/67. Также и Федеральная налоговая служба своим Письмом от 16.07.2012 г. N ЕД-4-3/11645@ «О налоге на добавленную стоимость» довела мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Например, в Письме Минфина России от 02.07.2015 г. N 03-07-11/38197 также сказано, что освобождение от налогообложения НДС работ по строительству (созданию) объекта долевого строительства, выполняемых застройщиком при строительстве детских садов, НК РФ не предусмотрено.

Обратите внимание!

Услуги застройщика, оказываемые физическим лицам по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Законом N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства являются нежилые помещения, входящие в состав многоквартирного дома, освобождаются от налогообложения НДС, если такие объекты не являются объектами производственного назначения. Данные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18.08.2017 г. N 03-07-07/53092.

Таким образом застройщики многоквартирных жилых домов, в составе которых имеются нежилые помещения при исполнении договоров долевого строительства, вынуждены вести раздельный учет операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения.

Для справки: требование по ведению раздельного учета таких операций в случае одновременного их ведения установлено пунктом 4 статьи 149 НК РФ.

Между тем, руководствуясь пунктом 5 статьи 149 НК РФ, застройщик вправе отказаться от освобождения, предусмотренного подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Не забывайте, что такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых застройщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Документооборот при долевом строительстве

Для договоров долевого участия строительства характерен и особый документооборот по НДС. Ведь при исполнении такого договора в отношения с подрядными организациями вступают не сами дольщики (в качестве которых могут выступать и физические и юридические лица), а застройщик, который действует от своего имени, но за счет средств дольщиков. Иными словами, застройщик выступает своего рода посредником между дольщиками и подрядными организациями, которые ведут строительство объекта.

Подрядная организация, являющаяся налогоплательщиком НДС и осуществляющая строительство объекта по договору, заключенному с застройщиком, выставляет последнему счет-фактуру со стоимости своих работ, услуг. Однако застройщик с посреднической квалификацией не вправе принять этот НДС к вычету.

В течение всего периода строительства «входной» НДС, предъявленный подрядчиками, учитывается застройщиком на отдельном субсчете к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Если дольщиками являются физические лица, то по окончании строительства сумма предъявленного подрядчиками НДС списывается за счет средств дольщиков, что отражается записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Если же дольщиком является организация, то по завершении строительства и передаче объекта дольщику - организации застройщик должен в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить счет-фактуру.

Причем ни НК РФ, ни Правила N 1137 не содержат специального порядка выставления счетов-фактур, которым может воспользоваться застройщик по суммам НДС, предъявленным ему подрядными организациями.

Тем не менее, на протяжении ряда лет застройщики «передают» входной НДС инвесторам (организациям - дольщикам) посредством выставления сводных счетов-фактур.

О том, каким образом выставляются сводные счета-фактуры заказчиками-застройщиками разъяснено в Письмах Минфина России от 04.02.2013 г. N 03-07-10/2254, от 18.10.2011 г. N 03-07-10/15, от 23.04.2010 г. N 03-07-10/08, а также в Письме ФНС России от 12.07.2011 г. N ЕД-4-3/11248@.

Несмотря на то, что в указанных письмах разъясняется порядок оформления сводных счетов-фактур организациями, выполняющими функции заказчика-застройщика, осуществляющими работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, по мнению автора их можно применить и в отношении застройщика по договору долевого участия в строительстве.

Согласно разъяснениям чиновников сводный счет-фактура составляется застройщиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных им от подрядных организаций по выполненным работам, а также по товарам (услугам), приобретенным у поставщиков для целей строительства. При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции.

К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком организации-дольщику, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии соответствующих первичных документов.

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется застройщиком в части 1 Журнала без регистрации в книге продаж.

По своим услугам, оказанным организации-дольщику, застройщику следует выставить последнему счет-фактуру в общеустановленном порядке и зарегистрировать его в книге продаж.

Если участниками одного договора долевого строительства является несколько дольщиков - юридических лиц, то для целей выставления сводных счетов-фактур застройщику необходимо учесть долю средств, вложенных каждым дольщиком.

Обратите внимание, что пропорция, в соответствии с которой подлежит распределению входной НДС, передаваемый дольщикам, должна определяться с учетом всех участников долевого строительства, а не только плательщиков НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

О том, что застройщик может «передавать» инвестору (организации-дольщику) НДС, предъявленный ему третьими лицами на основании сводного счета-фактуры, говорит и арбитражная практика. В частности на это указывает Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2013 г. по делу N А40-136043/12-140-964, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 г. по делу N А32-40373/2011 и так далее. Поддерживает в данном вопросе региональных арбитров и Президиум ВАС РФ, о чем свидетельствует его Постановление от 26.06.2012 г. N 1784/12 по делу N А38-1216/2011.

Инвестор или организация-дольщик, являющийся налогоплательщиком НДС, получивший от застройщика сводный счет-фактуру, вправе воспользоваться вычетом по налогу при выполнении всех условий для применения вычета, установленных главой 21 НК РФ, что подтверждает налоговая служба в Письме ФНС России от 12.07.2011 г. N ЕД-4-3/11248@.

В тоже время нужно отметить один интересный момент.

В целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, налогоплательщики НДС ведут книгу покупок, форма и порядок ведения которой установлены Правилами N 1137.

Пунктом 3 раздела II Приложения N 4 к Правилам N 1137 установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным статьей 169 НК РФ и Приложениями N 1 и N 2 к Правилам N 1137.

Официальной формы сводного счета-фактуры в Правилах N 1137 нет, в них приведены только формы «отгрузочных» и корректировочных счетов-фактур.

На практике обычно сводный счет-фактура выставляется по форме «отгрузочного» счета-фактуры, в который вводится дополнительная информация, содержащая данные о реквизитах счета-фактуры подрядчика (поставщика) и его наименование. С точки зрения контролирующих органов дополнительная информация в счете-фактуре не является нарушением, что подтверждает Письмо ФНС России от 18.07.2012 г. N ЕД-4-3/11915@.

При оформлении сводного счета-фактуры застройщику следует указать (пункт 1 раздела II Приложения N 1 к Правилам N 1137):

- в строке 1 - номер в соответствии с нумерацией счетов-фактур застройщика и дату, указанную в счетах-фактурах продавцов;

- в строках 2, 2а, 2б - реквизиты всех продавцов, в соответствии с учредительными документами, через знак «;» (точка с запятой);

- в строке 3 - указываются полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их почтовые адреса (через знак «;» (точка с запятой);

- в строке 4 - наименования и адреса всех грузополучателей, указанные в счетах-фактурах продавцов;

- в строке 5 - реквизиты всех платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств. Реквизиты всех платежек также указываются через знак «;» (точка с запятой). Если денежные средства еще не перечислялись, то ставиться прочерк;

- в графе 1 - в отдельных позициях указываются наименования выполненных строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав из счетов-фактур, выставленных продавцами застройщику;

- в графах 2 - 11 – указываются в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по строительно-монтажным работам, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в доле, предъявленной покупателю (инвестору).

При регистрации сводного счета-фактуры в книге продаж не указываются наименования, ИНН и КПП покупателей. То есть графы 7 и 8 книги продаж не заполняются (подпункты «к» и «л» пункта 7 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137).

Бухгалтерский учет при долевом строительстве

Завершая статью, отметим, что в рамках договора участия в долевом строительстве у застройщика будут формироваться следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 51 Кредит 76 – поступили денежные средства от участников долевого строительства.

Данная операция, как уже отмечалось в статье, не подлежит налогообложению НДС.

Дебет 08 Кредит 60, 70, 69 и так далее – отражаются затраты застройщика, связанные со строительством объекта.

При этом обратите внимание, что целесообразно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вести учет как в отношении расходов, связанных непосредственно со строительством объекта, так и отражать стоимость услуг застройщика, поскольку в соответствии с проектно-сметной документацией они формируют окончательную стоимость объекта.

Для этих же целей необходимо разделить учет на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и тогда при составлении счета-фактуры у застройщика не возникнет проблем с формированием отдельных позиций, относящихся к строительно-монтажных работам, выполненным подрядными организациями. Получается, что на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» будут одновременно учитываться суммы входного НДС, выставленные подрядными организациями, а также суммы налога, предъявленные застройщику в рамках его прочей хозяйственной деятельности, не связанной со строительством по договору долевого строительства.

По завершении строительства застройщик должен передать объект участникам долевого строительства. В бухгалтерском учете застройщика делается следующая запись:

Дебет 76 Кредит 08 – на величину стоимости сооруженного объекта недвижимости.

Как самому собрать КБК в соответствии с законом и нормативными актами, как следить за изменениями

При перечислении налогов, взносов, а также пени и штрафов по ним плательщик указывает код бюджетной классификации - КБК. КБК - это шифр, состоящий из определенного количества знаков, каждая цифра двадцатизначного кода наличествует в нем не случайно. Важно не допустить ошибку в составлении КБК, ведь одна неправильная цифра может привести к тому, что платеж будет иметь неправильное направление. О том, как собрать КБК расскажет наша статья.

Следует напомнить, что по общему правилу, предусмотренному статьей 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) бюджетной классификацией Российской Федерации является:

§ группировка доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемая для составления и исполнения бюджетов;

§ группировка доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления, используемая для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающая сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Определение принципов назначения, структуры, порядка формирования и применения бюджетной классификации Российской Федерации, а также присвоение кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые в соответствии с БК РФ являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществляются Минфином России.

Отметим, что Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации утверждены Приказом Минфина России от 01.07.2013 г. N 65н (далее – Указания N 65н).

Приказом Минфина России от 09.06.2017 г. N 87н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. N 65н» в Указания N 65н внесены изменения, которые в свою очередь применяются при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, начиная с бюджетов на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов).

Таким образом, с 2018 года используются перечни и коды подгрупп видов расходов, единые для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Отметим, что в данном документе содержатся коды бюджетной классификации, которые необходимо использовать при заполнении платежных поручений на перечисление налогов, сборов и страховых взносов.

Считаем, что если в полной мере руководствоваться Указаниями N 65н, приведенными в названном документе, то вполне можно избежать ошибок, ведь в этих Указаниях четко обозначены разъяснения по структуре КБК.

И не забывайте следить за изменениями в законодательстве. В нашей стране довольно гибкая система законодательства: каждый день появляются новые нормативные документы, вносятся многочисленные изменения и поправки в них. Одни документы утрачивают свою законную силу, другие приходят им на смену. Такая ситуация имела место быть не так давно, как уже говорилось выше, и с нормативным документом, регламентирующим перечень КБК и порядок их заполнения.

А между тем изменилось не мало. Ситуация с КБК осложняется тем, что в налоговое законодательство постоянно вносятся изменения. В часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вносятся поправки, изменяющие действующие налоги и системы налогообложения, а это, как следствие, приводит к изменениям КБК.

Поэтому считаем, что бухгалтеру любой организации необходимо постоянно отслеживать изменения действующего законодательства, причем пользоваться при этом не ресурсами сети Интернет (к сожалению, там нормативные документы обновляются не очень часто, да и историю изменений, внесенных в какой-либо документ, отследить практически невозможно), а справочными правовыми системами.

В соответствии с Указаниями N 65н, а именно с абзацем 3 пункта 1, бюджетная классификация включает:

- классификацию доходов бюджетов;

- классификацию расходов бюджетов;

- классификацию источников финансирования дефицитов бюджетов;

- классификацию операций публично-правовых образований (далее - классификация операций сектора государственного управления).

Действующие Указания N 65н устанавливают принципы назначения, структуру, общие требования к порядку формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, а также порядок присвоения кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Классификация доходов бюджетов является группировкой доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Код классификации доходов бюджетов состоит из двадцати знаков. Структура двадцатизначного кода классификации доходов бюджетов является единой для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и включает следующие составные части:

- код главного администратора доходов бюджета (1 - 3 разряды);

- код вида доходов бюджетов (4 - 13 разряды);

- код подвида доходов бюджетов (14 - 20 разряды).

Код главного администратора доходов бюджетов устанавливается законом (решением) о соответствующем бюджете.

Коды главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации - федеральных государственных органов, Центрального банка Российской Федерации, органов управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации приведены в Приложении N 7 к Указаниям.

Доходам федерального бюджета, администрируемым органами государственной власти субъектов Российской Федерации (казенными учреждениями, находящимися в их ведении) в части переданных полномочий Российской Федерации, присваиваются коды классификации доходов бюджетов, содержащие код главного администратора доходов бюджета, являющегося федеральным органом государственной власти (государственным органом), осуществляющим передачу полномочий Российской Федерации.

Доходам бюджета субъекта Российской Федерации (местных бюджетов), администрируемым органами государственной власти субъекта Российской Федерации в части переданных полномочий Российской Федерации, присваиваются коды классификации доходов бюджетов, содержащие код главного администратора доходов бюджета, являющегося органом государственной власти субъекта Российской Федерации, осуществляющим соответствующие переданные полномочия Российской Федерации, установленный законом о бюджете субъекта Российской Федерации.

Доходам бюджета субъекта Российской Федерации, администрируемым органами местного самоуправления муниципального образования (казенными учреждениями, находящимися в их ведении) в части переданных полномочий субъекта Российской Федерации, присваиваются коды классификации доходов бюджетов, содержащие код главного администратора доходов бюджета субъекта Российской Федерации, являющегося органом государственной власти (государственным органом) субъекта Российской Федерации, осуществляющим передачу полномочий субъекта Российской Федерации, установленный законом о бюджете субъекта Российской Федерации.

Доходам бюджета муниципального района, администрируемым органами местного самоуправления поселений (казенными учреждениями, находящимися в их ведении) в части переданных полномочий муниципального района, присваиваются коды классификации доходов бюджетов, содержащие код главного администратора доходов бюджета муниципального района, являющегося органом местной администрации или иным исполнительно-распорядительным органом муниципального района, осуществляющим передачу полномочий муниципального района.

Главному администратору доходов бюджета субъекта Российской Федерации (местного бюджета), являющегося федеральным государственным органом (федеральным казенным учреждением), присваивается код главного администратора доходов бюджета субъекта Российской Федерации (местного бюджета), соответствующий коду главного администратора доходов федерального бюджета согласно Приложению N 7 к Указаниям.

Код вида доходов бюджетов является единым для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Код вида доходов бюджетов состоит из 10-ти разрядов и включает:

- группу доходов - (4 разряд кода классификации доходов бюджетов);

- подгруппу доходов - (5-6 разряды кода классификации доходов бюджетов);

- статью доходов - (7-8 разряды кода классификации доходов бюджетов);

- подстатью доходов - (9-11 разряды кода классификации доходов бюджетов);

- элемент доходов - (12-13 разряды кода классификации доходов бюджетов).

Министерство финансов Российской Федерации утверждает перечень кодов подвидов доходов бюджетов по видам доходов бюджетов, главными администраторами которых являются федеральные государственные органы, Центральный банк Российской Федерации (Банк России), органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении казенные учреждения.

Финансовый орган субъекта Российской Федерации утверждает перечень кодов подвидов доходов бюджетов по видам доходов бюджетов, главными администраторами которых являются органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами и (или) находящиеся в их ведении казенные учреждения.

Финансовый орган муниципального образования утверждает перечень кодов подвидов доходов бюджетов по видам доходов бюджетов, главными администраторами которых являются органы местного самоуправления и (или) находящиеся в их ведении казенные учреждения.

Главные администраторы доходов бюджета закрепляют коды подвида доходов бюджетов исходя из осуществляемых администратором полномочий по начислению поступлений.

Администраторы доходов бюджета доводят до плательщиков полный код классификации доходов бюджетов с учетом кода подвида доходов бюджетов.

Администрирование налогов, сборов, в том числе государственной пошлины, задолженности и перерасчетов по отмененным налогам, регулярных платежей за пользование недрами, таможенных пошлин, таможенных сборов, специальных (компенсационных, антидемпинговых) пошлин, предварительных специальных (предварительных компенсационных, предварительных антидемпинговых) пошлин, а также доходов от поступления страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов в целях раздельного учета обязательного платежа, пеней и процентов, денежных взысканий (штрафов) по данному платежу осуществляется с применением следующих кодов подвида доходов бюджетов, если Указаниями не установлено иное:

1000 - сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному);

2000 - пени и проценты по соответствующему платежу;

3000 - суммы денежных взысканий (штрафов) по соответствующему платежу согласно законодательству Российской Федерации.

Код классификации операций сектора государственного управления, относящийся к доходам бюджетов, включает следующие коды статей и подстатей операций сектора государственного управления согласно Приложению N 4 к Указаниям:

110 - налоговые доходы;

120 - доходы от собственности;

130 - доходы от оказания платных услуг;

140 - суммы принудительного изъятия;

150 - безвозмездные поступления от бюджетов;

151 - поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

152 - поступления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств;

153 - поступления от международных финансовых организаций;

160 - страховые взносы на обязательное социальное страхование;

170 - доходы от операций с активами;

180 - прочие доходы;

410 - уменьшение стоимости основных средств;

420 - уменьшение стоимости нематериальных активов;

430 - уменьшение стоимости непроизведенных активов;

440 - уменьшение стоимости материальных запасов.

Ошибка в КБК может привести к серьезным последствиям.

Обратите внимание, что обязанность по уплате страховых взносов не будет считаться исполненной, если в платежном документе будет указан неверный КБК.

Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов определяется в соответствии со статьей 45 части первой НК РФ, правила которой применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов с учетом положений пункта 9 статьи 45 НК РФ. Исходя из этого, согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 НК РФ, в частности:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления.

При этом, в случае неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты страховых взносов за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы взносов номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства обязанность по уплате страховых взносов не признается исполненной, что следует из пункта 4 статьи 45 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты страховых взносов за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление взносов, не повлекшей неперечисления взносов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанных взносов и их перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Вопрос об уточнении налоговых платежей в случае неправильного указания КБК и (или статуса плательщика в платежном поручении был рассмотрен ФНС в Письме от 10.10.2016 г. N СА-4-7/19125@. В письме сказано, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если в соответствующем платежном поручении правильно указаны номер соответствующего счета Федерального казначейства и реквизиты банка получателя. При этом положениями НК РФ, в частности пунктом 4 статьи 45 НК РФ, не предусмотрено, что неправильное указание КБК и (или) статуса плательщика в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Пунктом 7 статьи 45 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Код бюджетной классификации и статус плательщика относятся к группам реквизитов, позволяющих определить принадлежность платежа и статус плательщика.

Соответственно, на основании положений пункта 7 статьи 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в указании КБК и (или) статуса плательщика в поручении на перечисление налога он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением об уточнении платежа.

На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов страховым взносам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму взносов, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

О принятом решении об уточнении платежа налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение пяти дней после принятия данного решения.

В рамках рассмотрения нашего материала нельзя не отметить следующий документ: Письмо Минфина России от 19.01.2017 г. N 03-02-07/1/2145.

В нем Минфин России разъяснил, что код бюджетной классификации относится к группе реквизитов, позволяющих определить принадлежность платежа. Таким образом, при обнаружении ошибочно указанного кода бюджетной классификации в поручении на перечисление налога организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением об уточнении принадлежности платежа.

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (не индивидуальных предпринимателей (форма 3-НДФЛ)

Согласно налоговому законодательству налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В статье рассмотрим налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (форму 3-НДФЛ), в том числе порядок ее заполнения налогоплательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) регулируется главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На сегодняшний день налоговая декларация по форме 3-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме» (далее – Приказ N ММВ-7-11/671@).

Обратите внимание!

Начиная с отчетности за 2017 г. декларация представляется по форме 3-НДФЛ с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС России от 25.10.2017 г. N ММВ-7-11/822@ «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@».

На основании статьи 229 НК РФ налогоплательщиков, которые представляют декларацию по форме 3-НДФЛ, можно разделить на две группы:

· те, кто обязан предоставить декларацию;

· те, кто сдает декларацию по собственной инициативе.

Требование об обязательном представлении налоговой декларации по форме 3-НДФЛ касается, в частности иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основе патента (пункт 1 статьи 229, статья 227.1 НК РФ). Указанные граждане обязаны представлять налоговую декларацию, если (пункт 8 статьи 227.1 НК РФ):

- общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из доходов, фактически полученных от вышеуказанной деятельности, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей за налоговый период (календарный год);

- налогоплательщик выезжает за пределы территории Российской Федерации до окончания налогового периода и общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из доходов, фактически полученных от вышеуказанной деятельности, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей;

- патент аннулирован в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 г. N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

В обязательном порядке представлять декларацию по форме 3-НДФЛ также должны физические лица, указанные в пункте 1 статьи 228 НК РФ, а именно физические лица, получившие доходы:

ü от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, в том числе доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

ü от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

ü от источников за пределами Российской Федерации (данное положение касается физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 НК РФ);

ü при выплате которых налоговый агент не удержал налог (за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ).

Напоминаем, что лица, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в вышеустановленном порядке (за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 НК РФ), не подают налоговую декларацию, они уплачивают налог на основании налогового уведомления, направленного им налоговым органом, что вытекает из пункта 6 статьи 228 НК РФ.

Для справки: форма налогового уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.09.2016 г. N ММВ-7-11/477@ «Об утверждении формы налогового уведомления»;

ü от выигрышей, выплачиваемых операторами лотерей, распространителями, организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, не превышающих 15 000 руб., а также от выигрышей, выплачиваемых организаторами азартных игр, не относящихся к азартным играм в букмекерской конторе и тотализаторе.

Заметим, что в отношении доходов в виде выигрышей, полученных от участия в лотерее или в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, равных или превышающих сумму 15 000 руб., исчисляет и уплачивает НДФЛ налоговый агент - оператор лотереи или организатор азартных игр, на что указывает статья 214.7 НК РФ;

ü в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

ü в денежной и натуральной формах от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

ü в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за исключением случаев, предусмотренных абзацем 3 пункта 52 статьи 217 НК РФ.

Физические лица, на которых не возложена обязанность по представлению налоговой декларации, вправе представить ее по собственной инициативе в налоговый орган по месту жительства (пункт 2 статьи 229 НК РФ). Такая декларация может быть представлена, в частности, для получения:

ü стандартных налоговых вычетов (в случае если в течение налогового периода они налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено статьей 218 НК РФ) (пункт 4 статьи 218 НК РФ);

ü социальных налоговых вычетов (при оплате обучения, медицинских услуг, взносов на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование и (или) добровольное страхование жизни, при перечислении собственных средств на благотворительные цели и так далее) (пункт 2 статьи 219 НК РФ);

ü имущественных налоговых вычетов при приобретении имущества (статья 220 НК РФ);

ü профессиональных налоговых вычетов по:

- доходам, полученным за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера;

- авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждениям патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, если такие вычеты не были предоставлены налоговыми агентами (пункт 3 статьи 221 НК РФ).

Представляется налоговая декларация в налоговый орган на бумажном носителе или в электронной форме, что следует из пункта 3 статьи 80 НК РФ.

Налогоплательщик может представить декларацию лично или через представителя, направить в виде почтового отправления с описью вложения, передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (пункт 4 статьи 80 НК РФ).

Обратите внимание!

Налогоплательщики - физические лица могут заполнить и представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в интерактивном сервисе «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц» на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Если в дальнейшем физическое лицо обнаружит ошибки в поданной им налоговой декларации, то он должен подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, на что указывает пункт 1 статьи 81 НК РФ. Имейте в виду, что если ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то подача уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика - физического лица. Если же ошибка не привела к занижению НДФЛ, то здесь уже речь идет о праве налогоплательщика на подачу уточненной декларации.

Заметим, что Порядок заполнения налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (далее – Порядок) также утвержден Приказом N ММВ-7-11/671@.

Согласно пункту 1.1 Порядка декларация на бумажном носителе заполняется от руки либо распечатывается на принтере с использованием чернил синего или черного цвета, при этом двусторонняя печать листов не допускается.

Декларация может подготавливаться с использованием программного обеспечения, предусматривающего при распечатывании декларации вывод на страницах декларации двумерного штрих-кода.

Наличие каких-либо исправлений в декларации не допускается, не допускается и деформация штрих-кодов и утрата сведений на листах декларации при их скреплении механическими канцелярскими средствами (пункты 1.2, 1.3 Порядка).

При заполнении налоговой декларации значения показателей берутся из справок о доходах и удержанных суммах налогов, выдаваемых налоговыми агентами по запросу налогоплательщика, расчетных, платежных и иных документов, имеющихся в распоряжении налогоплательщика, а также из произведенных на основании указанных документов расчетов (пункт 1.4 Порядка)

Каждому показателю соответствует одно поле в форме декларации, состоящее из определенного количества ячеек. Каждый показатель записывается в одном поле.

Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь, а также показатели, единицей измерения которых являются денежные единицы.

Правильной или десятичной дроби соответствуют два поля, разделенные либо знаком «/» («косая черта»), либо знаком «.» («точка») соответственно. Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе – ее знаменателю.

В таком же порядке указываются показатели, выраженные в денежных единицах. В первом поле указывается значение показателя, состоящее из целых денежных единиц, во втором - из части соответствующей денежной единицы.

Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух ячеек), месяц (поле из двух ячеек) и год (поле из четырех ячеек), разделенные знаком «точка» (пункт 1.5 Порядка).

В соответствии с пунктом 1.6 Порядка все стоимостные показатели указываются в налоговой декларации в рублях и копейках, за исключением сумм доходов от источников за пределами территории Российской Федерации, до их пересчета в валюту Российской Федерации.

Суммы НДФЛ исчисляются и указываются в полных рублях. Значения показателей сумм налога менее 50 копеек отбрасываются, а суммы 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Доходы налогоплательщика, а также расходы, принимаемые к вычету, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов либо на дату фактического осуществления расходов (пункт 1.7 Порядка).

Налоговая декларация состоит из титульного листа, разделов 1, 2 и листов А, Б, В, Г, Д1, Д2, Е1, Е2, Ж, З, И, а также Приложения.

Содержание налоговой декларации налогоплательщика может складываться, в частности, из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 «Сведения о суммах налога, подлежащих уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета»;

- Раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке (001) __%»;

- Листа А «Доходы от источников в Российской Федерации»;

- Листа Б «Доходы от источников за пределами Российской Федерации, облагаемые по ставке (001) __%»;

- Листа Г «Расчет суммы доходов, не подлежащей налогообложению»;

- Листа Д1 «Расчет имущественных налоговых вычетов по расходам на новое строительство либо приобретение объектов недвижимого имущества»;

- Листа Д2 «Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества (имущественных прав)»;

- Листа Е1 «Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов»;

- Листа Е2 «Расчет социальных налоговых вычетов, установленных подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации, а также инвестиционных налоговых вычетов, установленных статьей 219.1 Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Листа Ж «Расчет профессиональных налоговых вычетов, установленных пунктами 2, 3 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, а также налоговых вычетов, установленных абзацем вторым подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»;

- Приложения «Расчет дохода от продажи объектов недвижимого имущества».

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), если иное не предусмотрено статьей 227.1 НК РФ (пункт 1 статьи 229, 216 НК РФ).

Если 30 апреля приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то декларация должна быть представлена не позднее ближайшего рабочего дня (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.07.2011 г. N 03-02-07/1-180).

При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со статьей 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации (пункт 3 статьи 229 НК РФ).

Уплата налога, доначисленного по налоговой декларации, порядок представления которой определен пунктом 3 статьи 229 НК РФ, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

Обратите внимание!

Непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. (пункт 1 статьи 119 НК РФ).

Налоговая декларация индивидуального предпринимателя по налогу на доходы физических лиц

В силу статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель обязан не только уплачивать законно установленные налоги, но и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации. Если коммерсант не применяет специальные налоговые режимы, то с доходов, полученных от ведения бизнеса, он уплачивает налог на доходы физических лиц.

Сумма налога, подлежащая уплате, определяется предпринимателем самостоятельно и фиксируется им в налоговой декларации, подаваемой в свою налоговую инспекцию. В какие сроки коммерсантом подается декларация по налогу на доходы физических лиц, и в каком порядке она заполняется, Вы узнаете из настоящей статьи.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) определен главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Индивидуальные предприниматели, находящиеся на общей системе налогообложения, с доходов, полученных при ведении бизнеса, уплачивают НДФЛ, причем исчисление сумм налога производится ими в порядке, определенном статьей 227 НК РФ.

Как следует из указанной статьи, по итогам полугодия, 3 и 4 квартала текущего года индивидуальные предприниматели платят авансовые платежи по налогу. При этом исчисление авансовых платежей производится не самим предпринимателем, а налоговым органом.

Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговиками исходя из суммы предполагаемого дохода, указанного начинающим бизнесменом в налоговой декларации (4-НДФЛ), или исходя из суммы фактически полученного дохода бизнесмена за предыдущий налоговый период, задекларированного им в декларации 3-НДФЛ, если он осуществляет предпринимательскую деятельность не первый год.

Как сказано в Письме Минфина России от 24.12.2008 г. N 03-04-05-01/471, авансовые платежи по НДФЛ рассчитываются налоговыми органами исходя из сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период, а исчисление и уплата НДФЛ по окончании налогового периода производятся налогоплательщиком самостоятельно с учетом сумм авансовых платежей, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Обращаем Ваше внимание на то, что налоговое законодательство разграничивает понятия налога и авансового платежа, предусматривая различные сроки их уплаты. Авансовые платежи являются промежуточными платежами, уплачиваемыми в течение налогового периода, следовательно, в силу статьи 11 НК РФ неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу. На это указывает и пункт 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Кроме того, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, предусматривающих право налоговых органов взыскивать с налогоплательщика в принудительном порядке суммы авансовых платежей по НДФЛ. Данное мнение содержится в Письме ФНС России от 19.11.2012 г. N НД-4-8/19411@ «По вопросу применения мер принудительного взыскания авансовых платежей по НДФЛ». Однако злоупотреблять этим не стоит.

На основании полученного налогового уведомления индивидуальный предприниматель уплачивает авансовые платежи в следующем порядке (пункт 9 статьи 227 НК РФ):

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Для справки: форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 г. N САЭ-3-04/440@ «О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц».

По итогам налогового периода (календарного года) посредством подачи налоговой декларации налоговые обязательства перед бюджетом корректируются, и производится либо доплата НДФЛ, либо возврат.

Индивидуальные предприниматели по итогам года представляют в налоговую инспекцию декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме».

Обратите внимание, что в указанную форму налоговой декларации Приказом ФНС России от 25.10.2017 г. N ММВ-7-11/822@ «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@» были внесены изменения, которые действуют, начиная с представления налоговой декларации за налоговый период 2017 года.

По общему правилу, представить декларацию налоговикам необходимо не позднее 30-го апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 229 НК РФ).

Если 30 апреля приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то декларация должна быть представлена не позднее ближайшего рабочего дня. На это указывает как пункт 7 статьи 6.1 НК РФ, так и специалисты Минфина России в своем Письме от 22.07.2011 г. N 03-02-07/1-180.

Обратите внимание!

Если индивидуальный предприниматель прекратил свою деятельность до конца налогового периода, то подать декларацию налоговикам ему придется в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности. Такие правила определены пунктом 3 статьи 229 НК РФ. Напомним, что днем прекращения деятельности индивидуального предпринимателя считается дата внесения об этом записи в ЕГРИП. Следовательно, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию в пятидневный срок с момента внесения записи о государственной регистрации при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им решения о прекращении данной деятельности в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и снятия его с учета в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя (в том числе и за период между днем представления заявления о государственной регистрации прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и днем исключения данного предпринимателя из ЕГРИП). Такие разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 13.01.2016 г. N БС-4-11/114@.

Заметим, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. На это обратили внимание налоговые органы в Письме от 26.04.2011 г. N АС-4-3/6753.

Если же индивидуальный предприниматель не предоставит «нулевую» декларацию, то штрафа ему не избежать. Фискальные органы привлекут его к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. Об этом в очередной раз напомнил налогоплательщикам Минфин России в Письме от 16.02.2015 г. N 03-02-08/6947.

Правда, максимальная сумма, которую придется заплатить предпринимателю за непредставление «нулевой» декларации, невелика и составляет всего 1 000 руб., на что указывает пункт 1 статьи 119 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 14.08.2015 г. N 03-02-08/47033. В указанном письме чиновники со ссылкой на позицию Пленума ВАС РФ, согласно которой отсутствие налога к уплате по декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности, разъясняют, что неподача «нулевой» декларации обойдется коммерсанту в 1000 руб.

Если же индивидуальный предприниматель нарушит сроки подачи налоговой декларации, в которой зафиксирована сумма налога, подлежащего уплате, то штрафные санкции могут стать весьма ощутимыми.

В этом случае бизнесмену грозит штраф в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.

Представить декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговую инспекцию коммерсант может либо на бумажном носителе, либо в электронной форме.

Такое право ему предоставляет пункт 3 статьи 80 НК РФ. Если выбор индивидуального предпринимателя осуществляется в пользу электронной отчетности, то декларация представляется им с соблюдением формата, общие требования к которому утверждены Приказом ФНС России от 18.07.2008 г. N ММ-3-6/321@.

Правда, если предприниматель использует наемный труд, и среднесписочная численность его работников превышает 100 человек, то декларация им подается исключительно в электронной форме, на что указывает пункт 3 статьи 80 НК РФ.

Напоминаем, что электронная декларация заверяется усиленной квалифицированной электронной подписью налогоплательщика (его уполномоченного или законного представителя), на что указывает пункт 5 статьи 80 НК РФ.

Если в дальнейшем коммерсант обнаружит ошибки в поданной декларации, то ему необходимо подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию, такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 81 НК РФ. Имейте в виду, что если ошибка привела к занижению суммы налога, то подача уточненной декларации – это обязанность коммерсанта. В том случае, если ошибка не привела к занижению НДФЛ, то здесь уже идет речь о праве бизнесмена на подачу уточненной декларации.

При этом если уточненную налоговую декларацию коммерсант успеет представить в налоговую инспекцию до истечения срока представления основной декларации, то налоговая декларация будет считаться представленной в установленные сроки, на что указывает пункт 2 статьи 81 НК РФ.

Заметим, что Порядок заполнения налоговой декларации 3-НДФЛ (далее – Порядок) также утвержден Приказом ФНС России от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме». В указанный порядок также были внесены изменения Приказом ФНС России от 25.10.2017 г. N ММВ-7-11/822@ «О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@».

Общим требованиям к заполнению формы налоговой декларации 3-НДФЛ посвящен раздел I Порядка.

Согласно пункту 1.1 Порядка форма 3-НДФЛ заполняется вручную либо распечатывается на принтере с использованием чернил синего или черного цвета, при этом двусторонняя печать листов не допускается.

Заполнить форму декларации можно и с помощью специальной программы, при условии, что она при распечатке позволяет выводить на страницах декларации двумерный штрих-код.

Наличие каких-либо исправлений в декларации не допускается, как не допускается и деформация штрих-кода и утрата сведений на листах декларации при их скреплении механическими канцелярскими средствами (пункты 1.2, 1.3 Порядка).

Обратите внимание!

Некорректное заполнение отдельных реквизитов налоговой декларации, в частности, неверное указание кода ОКТМО, отсутствие на бланке налоговой декларации двумерного штрих-кода или представление налоговой декларации по форме, соответствующей по составу показателей утвержденной форме, но не подлежащей обработке автоматизированным способом, не являются причинами для отказа в приеме соответствующей налоговой декларации. Это мнение содержится в Письме ФНС России от 18.04.2014 г. N ПА-4-6/7440 «О порядке приема налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)».

При заполнении формы декларации значения показателей берутся из справок о доходах и удержанных суммах налогов, выдаваемых налоговыми агентами по запросу налогоплательщика, расчетных, платежных и иных документов, имеющихся в распоряжении налогоплательщика, а также из произведенных на основании указанных документов расчетов.

Каждому показателю соответствует одно поле в форме декларации, состоящее из определенного количества ячеек. Каждый показатель записывается в одном поле.

Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь, а также показатели, единицей измерения которых являются денежные единицы.

Правильной или десятичной дроби соответствуют два поля, разделенные либо знаком «/» («косая черта»), либо знаком «.» («точка») соответственно. Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе – ее знаменателю.

В таком же порядке указываются показатели, выраженные в денежных единицах. В первом поле указывается значение показателя, состоящее из целых денежных единиц, во втором - из части соответствующей денежной единицы.

Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух ячеек), месяц (поле из двух ячеек) и год (поле из четырех ячеек), разделенные знаком «точка» (пункт 1.5 Порядка).

В соответствии с пунктом 1.6 Порядка все стоимостные показатели указываются коммерсантом в налоговой декларации в рублях и копейках, за исключением сумм доходов от источников за пределами территории Российской Федерации, до их пересчета в валюту Российской Федерации.

Суммы НДФЛ исчисляются и указываются в полных рублях. Значения показателей сумм налога менее 50 копеек отбрасываются, а суммы 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Особое внимание следует обратить на такой показатель как «Код по ОКТМО». При заполнении показателя «Код по ОКТМО», под который отводится одиннадцать знакомест, свободные знакоместа справа от значения кода в случае, если код ОКТМО имеет восемь знаков, не подлежат заполнению дополнительными символами (заполняются прочерками). Например, для восьмизначного кода ОКТМО 12445698 в поле «Код по ОКТМО» указывается одиннадцатизначное значение «12445698---».

Если декларация заполняется вручную, то заполнение текстовых полей формы производится заглавными печатными символами слева направо. При отсутствии какого-либо показателя во всех ячейках соответствующего поля проставляется прочерк (пункт 1.12.2 Порядка).

Если форма декларации распечатывается на принтере, то допускается отсутствие обрамления ячеек и прочерков для незаполненных ячеек. Печать знаков выполняется исключительно шрифтом Courier New высотой 16 - 18 пунктов (пункт 1.13.2 Порядка).

После заполнения и комплектования формы декларации коммерсанту необходимо проставить сквозную нумерацию заполненных страниц в поле «Стр.» (для первой страницы – «001»; для пятнадцатой – «015»). На это указано в пункте 1.14 Порядка.

Обратите внимание!

Если декларация подписана уполномоченным представителем налогоплательщика, то к декларации прикладывается копия документа, подтверждающего его полномочия на подписание представляемой декларации. Такое требование установлено пунктом 1.15 Порядка.

Декларация 3-НДФЛ состоит из титульного листа, разделов 1, 2 и листов А, Б, В, Г, Д1, Д2, Е1, Е2, Ж, З, И, а также Приложения.

Содержание налоговой декларации среднестатистического индивидуального предпринимателя складывается из:

- Титульного листа;

- Раздела 1 «Сведения о суммах налога, подлежащих уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета»;

- Раздела 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке (001) __%»;

- Листа В «Доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики».

Поскольку остальные листы налоговой декларации по НДФЛ не имеют прямой связи с налогообложением доходов бизнесмена, то их предприниматель заполняет и включает в состав подаваемой декларации по необходимости. В частности, если у предпринимателя имеются дети и он вправе воспользоваться стандартными вычетами на детей, то в налоговую декларацию по НДФЛ нужно включить лист Е1.

Некоторые думают, что начинать заполнение налоговой декларации нужно с титульного листа, в котором индивидуальный предприниматель должен указать все сведения о себе, как о налогоплательщике.

Однако в силу того, что для отражения данных на титульном листе нужно знать общее количество заполненных страниц налоговой декларации, его следует заполнять последним. Напоминаем, что согласно Приложению N 1 к Порядку кодом такой категории налогоплательщиков как индивидуальные предприниматели является код – 720!

Таким образом, сначала заполняется Лист В, в который коммерсантом вносятся все доходы, полученные им от ведения бизнеса. Причем по каждому виду деятельности Лист В заполняется индивидуальным предпринимателем отдельно! Расчет итоговых данных производится на последнем заполняемом Листе В.

В пункте 1 «Вид деятельности» Листа В индивидуальным предпринимателем указываются следующие показатели:

в подпункте 1.1 «Код вида деятельности» – он проставляет 1, что соответствует предпринимательской деятельности.

в подпункте 1.2 «Код основного вида экономической деятельности» – им проставляется код в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2)).

В пункте 2 «Показатели, используемые для расчета налоговой базы и суммы налога» Листа В указываются следующие показатели:

в подпункте 2.1 - сумма полученного дохода по каждому виду деятельности;

в подпункте 2.2 - сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, по каждому виду деятельности.

Причем произведенные индивидуальным предпринимателем расходы отражаются по следующим элементам затрат:

в подпункте 2.2.1 - указывается сумма материальных расходов;

в подпункте 2.2.2 – указывается сумма амортизационных начислений;

в подпункте 2.2.3 – указывается сумма расходов на выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц;

в подпункте 2.2.3.1 – указывается сумма выплат, произведенная физическим лицам на основании трудовых договоров, которые действовали в налоговом периоде;

в подпункте 2.2.4 – указываются прочие расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Если бизнесмен не имеет документально подтвержденных расходов, связанных с предпринимательством, то заполняется подпункт 2.3 листа В, в котором указывается сумма расходов, учитываемая в составе профессионального налогового вычета, в пределах 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (пп. 2.1 x 0,20).

После заполнения перечисленных данных в пункте 3 листа В коммерсантом производится итоговый расчет, при этом указываются следующие показатели:

в подпункте 3.1 - общая сумма дохода (110), которая рассчитывается как сумма значений показателя строк 030 по каждому виду деятельности;

в подпункте 3.2 - сумма профессионального налогового вычета (120), которая рассчитывается как сумма значений показателя строки 040 по каждому виду деятельности или в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (пп. 3.1 x 0,20), если расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, не могут быть подтверждены документально;

в подпункте 3.3 - сумма начисленных авансовых платежей (на основании налогового уведомления налогового органа) (130);

в подпункте 3.4 - сумма фактически уплаченных авансовых платежей (на основании платежных документов) (140).

После оформления всех необходимых листов индивидуальный предприниматель должен определить налоговую базу и сумму НДФЛ, подлежащую уплате (доплате) в бюджет или возврату из бюджета, отдельно по доходам, облагаемым по ставкам 9%, 13%, 15%, 30% и 35%.

Заплатить задекларированную сумму налога в бюджет индивидуальный предприниматель должен не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 6 статьи 227 НК РФ).

Общие требования и состав годовой бухгалтерской отчетности

Самым напряженным этапом ведения бухгалтерского учета в организации является формирование годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Какие требования предъявляются к такой отчетности, и что включается в ее состав, мы и поговорим более подробно.

Виды бухгалтерской отчетности и нормативная база, используемая при ее формировании

Заметим, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется на все российские компании без исключения, на что указывает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ). Итогом его ведения в течение года, как известно, является годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность компании, которая должна давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Согласно пункту 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

В силу подпункта 6 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, устанавливаются федеральным стандартом.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее - ФСБУ) Закон N 402-ФЗ определяет как основные документы в области регулирования бухгалтерского учета, подлежащие обязательному применению.

Заметим, что утверждение ФСБУ относится к компетенции Минфина России, а их разработкой для организаций коммерческой сферы (далее – обычные организации) вправе заниматься любой негосударственный регулятор бухгалтерского учета.

Для справки: федеральные стандарты для организаций госсектора разрабатывает сам Минфин России. Аналогичное правило касается и случая, если для обычных организаций разработку соответствующего ФСБУ не взял на себя ни один из субъектов негосударственного регулирования.

В настоящий момент для обычных организаций ФСБУ еще не утверждены, но эта работа ведется в соответствии с программой, утвержденной Приказом Минфина России от 07.06.2017 г. N 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг.».

В частности Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» подготовлены проекты таких ФСБУ как «Запасы», «Нематериальные активы», «Основные средства», «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты» и «Незавершенные капитальные вложения», ознакомиться с текстами которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

Предполагается, что первые два из названных ФСБУ для обязательного применения вступят в силу уже в 2019 г., а остальные – в 2020 г.

В свою очередь Минфин России разработал проект ФСБУ «Учет аренды» и подготовил проект изменений, которые планируется внести в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н.

Ознакомиться с текстами названных проектов можно на официальном сайте финансового ведомства.

В таких условиях, руководствуясь пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, при ведении бухгалтерского учета организации применяют действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком Российской Федерации до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, а именно до 01.01.2013 г.

При этом с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета, на что указывает пункт 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Следовательно, пока отчетность организаций составляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ N 66н), а основными нормативными документами, используемыми при формировании такой отчетности, остаются:

· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее – Положение N 34н);

· Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99).

Заметим, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации делится на годовую и промежуточную, на что указывает статья 13 Закона N 402-ФЗ. При этом Закон N 402-ФЗ обязывает организации составлять только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. То есть ту, отчетным периодом для которой по общему правилу является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Промежуточная отчетность составляется организацией только в случаях, прямо названных в пункте 4 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, что подтверждают и финансисты в Письме от 09.11.2015 г. N 07-01-06/64249.

При этом промежуточная отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года: с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно нарастающим итогом.

Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации организации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

В силу пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна быть достоверной.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию своих активов и обязательств, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов бухгалтерского учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Для справки: в отсутствие специального федерального стандарта при инвентаризации своих активов и обязательств российские компании применяют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее - Методические указания N 49). На это указывает и Минфин России в Письме от 23.12.2016 г. N 02-07-10/77499.

О том, что перед составлением годовой отчетности проведение инвентаризации является обязательным, сказано в пункте 27 Положения N 34н, а также в пункте 1.5 Методических указаний N 49. Согласно названным документам перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организация может не проводить инвентаризацию только того имущества, ревизия которого проводилась в 4 квартале отчетного года.

Имейте в виду, что инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Обращаем Ваше внимание на то, что Законом N 402-ФЗ ответственность за достоверность данных отраженных в бухгалтерской отчетности возложена исключительно на руководителя компании.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать не только достоверное, но и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Следовательно, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна быть полной.

В пункте 5.1.4. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) (далее - Концепция) сказано, что полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении обеспечивается единством бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств.

Из пункта 6.1. Концепции вытекает, что бухгалтерская отчетность должна быть полезной для заинтересованных пользователей. При этом отчетность считается полезной, если она является уместной, надежной и сравнимой. С точки зрения пользователей информация, содержащаяся в отчетности, является уместной, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

Так как на уместность отчетности влияет существенность информации, содержащаяся в ней, то в бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. На это указывают положения пункта 11 ПБУ 4/99, пункта 6.2.1 Концепции, а также Письмо Минфина России от 24.01.2011 г. N 07-02-18/01.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий (пункт 7 ПБУ 4/99).

Ну и, наконец, отчетность должна быть последовательной, то есть при формировании своей отчетности организация должна придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и форм отчетности допускается в исключительных случаях, что следует из пункта 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ, а также из пункта 9 ПБУ 4/99.

Обратите внимание!

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений организации, включая ее филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. На это указывает как пункт 6 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, так и пункт 8 ПБУ 4/99. В связи с этим все подразделения организации (независимо от их места нахождения, включая выделенные на отдельный баланс) применяют единую принятую в организации учетную политику (пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее –ПБУ 1/2008)).

Правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность на русском языке, в валюте Российской Федерации. При этом исключаются любые подчистки и помарки.

По общему правилу, все формы отчетности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков. В то же время крупные компании, имеющие значительные активы, выручку, обязательства и так далее могут заполнять свою отчетность в миллионах рублей, на что указывает Приложение N 1 к Приказу N 66н.

Заполнению подлежат все строки отчетности, если какой-либо показатель отсутствует, то соответствующая строка прочеркивается (пункт 11 ПБУ 4/99).

Отрицательные показатели отчетности указываются в круглых скобках, о чем сказано в примечании 7 к форме Бухгалтерского баланса, приведенной в Приложении N 1 к Приказу N 66н. Аналогичные правила распространяются и на вычитаемые показатели отчетности.

Не забывайте, что согласно пункту 35 ПБУ 4/99 Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.

Оценивать статьи бухгалтерской отчетности организация обязана по правилам, установленным соответствующими положения по бухгалтерскому учету, обеспечивая при этом соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008.

Поскольку на основании пункта 34 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков ( кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету), то в большинстве своем показатели бухгалтерской отчетности должны показываться развернуто.

Ну и, наконец, на основании пункта 6.4 Концепции и пункта 10 ПБУ 4/99 данные бухгалтерской отчетности за отчетный период должны быть сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее бумажного экземпляра руководителем организации. Это вытекает из пунктов 7 и 8 статьи 13 Закона N 402-ФЗ.

О том, что бухгалтерскую отчетность организации в обязательном порядке подписывает только руководитель компании, говорит и Минфин России в Информационном сообщении от 19.05.2015 г. «О Приказе Минфина России от 06.04.2015 N 57н». Между тем, если внутренним регламентом компании, например, учетной политикой, предусмотрено, что отчетность также заверяется подписью главного бухгалтера, то в этом случае на бухгалтерской отчетности фирмы должны присутствовать две подписи – руководителя и главбуха.

Обратите внимание!

Не исключено, что с 2019 г. положение о том, что отчетность считается составленной после подписания ее бумажного экземпляра руководителем организации, исчезнет из Закона N 402-ФЗ, на что указывает проект федерального закона, размещенный на сайте http://regulation.gov.ru/projects#npa=62756 (далее – Проект).

Более того, согласно Проекту предполагается, что с 2019 г. организации будут формировать свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, а бумажные копии отчетности будут применяться лишь в определенных случаях.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (пункт 9 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Обращаем Ваше внимание на то, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено иными федеральными законами (пункт 12 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности

Составу бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящена статья 14 Закона N 402-ФЗ.

Как сказано в пункте 1 указанной статьи, годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ N 66н).

Таким образом, бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций, на сегодняшний день состоит из:

· бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);

· отчета о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002);

· приложений к ним, а именно из:

- отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);

- отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);

- иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Для справки: если отчетность формируется организацией, подлежащей обязательному аудиту, то аудиторское заключение не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это подтверждает и Минфин России в Письме от 30.01.2013 г. N 03-02-07/1/1724.

При этом, как следует из пункта 3 Приказа N 66н, организации самостоятельно определяют детализацию по статьям отчетов.

Пунктом 4 Приказа N 66н установлено, что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание табличных пояснений определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Следует отметить, что согласно разделу VIII «Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности» ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если по ее мнению она является полезной для заинтересованных пользователей для принятия экономических решений. В качестве такой дополнительной информации может выступать:

- динамика экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие компании;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политика в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- природоохранные мероприятия;

- иная информация.

В пункте 39 ПБУ 4/99 сказано, что при раскрытии дополнительной информации, например, природоохранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, о текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

По мнению Минфина России, изложенному в Информации N ПЗ-10/2012, в составе дополнительной информации организацией могут быть представлены и сведения о затратах на энергетические ресурсы и об экологической деятельности организации.

Аналогичные рекомендации содержатся и в Письме Минфина России N ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации».

Таким образом, если у организации имеется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, то она может представить ее в отдельном документе. Но при этом следует иметь в виду, что этот документ также не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. На это указывают чиновники Минфина России в Письмах от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01, от 29.01.2014 г. N 07-04-18/01.

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Отчитываются некоммерческие организации также с использованием форм отчетности, утвержденных Приказом N 66н. На это указывает и Минфин России в Письме Минфина России от 13.08.2013 г. N 07-01-12/32729.

В Информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)» (далее - Информация (ПЗ-1/2015)) содержатся разъяснения в отношении составления бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческими организациями (за исключением негосударственных пенсионных фондов, кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, микрофинансовых организаций) (далее – НКО).

Так, в силу пункта 2.1 Информации (ПЗ-1/2015) НКО раскрывает в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств информацию об отдельных доходах и расходах в случае, когда:

- в отчетном году эта НКО признала (получила) доход от приносящей доход деятельности;

- показатель признанного (полученного) НКО дохода существенен;

- раскрытие данных о прибыли (убытках) организации от приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении НКО, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения НКО и финансовых результатов ее деятельности.

Информация об отдельных доходах и расходах раскрывается в отчете о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом N 66н (Приложение N 1).

Согласно пункту 2.2 Информации (ПЗ-1/2015) НКО не обязана в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств раскрывать информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

НКО разрешается не представлять отчет о движении денежных средств (пункт 2.3 Информации (ПЗ-1/2015)). Информацию о движении денежных средств в составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств НК раскрывает в случае:

- когда составление и (или) представление, и (или) публикация отчета о движении денежных средств предусмотрены законодательством Российской Федерации;

- когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

При этом указанная информация раскрывается с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденным Приказом Минфина России от 02.02.2011 г. N 11н, в отчете о движении денежных средств, форма которого утверждена Приказом N 66н (Приложение N 2).

НКО в силу пункта 3 Информации (ПЗ-1/2015) самостоятельно определяет:

- детализацию показателей по статьям отчетов;

- содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств при оформлении их в табличной форме, пример оформления которых приведен в Приложении N 3 к Приказу N 66н.

При формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО должна исходить из требования существенности. При этом НКО, исходя из условий деятельности, а также требований законодательства Российской Федерации, самостоятельно принимает решение о существенности того или иного показателя с учетом его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета

Напомним, что некоторым категориям фирм Закон N 402-ФЗ позволяет применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее – УСВБУ). В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона этим правом обладают:

Ø субъекты малого предпринимательства;

Ø некоммерческие организации;

Ø организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

Обратите внимание!

В то же время право применения УСВБУ не распространяется на организации, названные в пункте 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. К таковым относятся, в частности, организации, подлежащие обязательному аудиту, микрофинансовые организации, НКО, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции налогового агента и так далее.

Следовательно, воспользоваться упрощенными способами ведения бухгалтерского учета могут лишь организации, прямо названные в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и при этом не входящие в круг лиц, перечень которых приведен в пункте 5 указанной статьи. Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены и в Информации Минфина России от 29.06.2016 г. N ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее – Информация N ПЗ-3/2016).

Согласно пункту 6 Приказа N 66н организации, которые вправе применять УСВБУ могут формировать свою бухгалтерскую отчетность по общим правилам или по упрощенной системе. Решение о порядке формирования отчетности принимается такими фирмами самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Упрощенная система формирования отчетности предполагает, что:

- в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств приведены в Приложении N 5 к Приказу N 66н.

Для справки: порядок применения упрощенной бухгалтерской отчетности подробно изложен в Информации N ПЗ-3/2016.

Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности

В силу статьи 18 Закона N 402-ФЗ организации, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, должны представлять обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. На это указывает и Письмо Росстата от 07.04.2016 г. N 532/ОГ «О бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Обратите внимание!

Проектом предусмотрено, что обязательный экземпляр отчетности, сформированной в виде электронного документа, нужно будет представлять не в органы статистики, как сейчас, а в свою налоговую инспекцию. Причем направлять отчетность в налоговый орган придется по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) через оператора электронного документооборота в обязательном порядке (сейчас это право организации).

Большинство организаций будут отчитываться в электронной форме по ТКС, уже начиная с 2018 г., а организации – субъекты малого предпринимательства – с 2019 г.

При этом обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден Приказом Росстата от 31.03.2014 г. N 220 «Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Также организации (за небольшим исключением) обязаны не позднее трех месяцев после окончания отчетного года представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения. На это указывает подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждает УФНС России по городу Москве в Письме от 20.01.2014 г. N 16-15/003855.

Бумажный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности организация может представить как непосредственно в налоговую инспекцию, так и направить налоговикам по почте заказным письмом с описью вложения, о чем сказано в Письме ФНС России от 07.12.2015 г. N СД-4-3/21316.

Те, кто отчитывается в электронной форме по ТКС, формируют свою отчетность по форматам, утвержденным Приказом ФНС России от 20.03.2017 г. N ММВ-7-6/228@ «Об утверждении рекомендуемых форматов представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме» (Письмо ФНС России от 19.04.2017 г. N ПА-3-6/2661@).

Для справки: поскольку крайний срок предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за 2017 г. выпадает на выходной день (31.03.2018 г. – суббота), то представить свою отчетность за 2017 г. в органы статистики и налоговикам нужно не позднее 02.04.2018 г.

В заключение отметим, что в силу пункта 4 статьи 14 Закона N 402-ФЗ состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Отчет о финансовых результатах, с примером заполнения

Отчет о финансовых результатах входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и в обязательном порядке составляется всеми коммерческими организациями.

О том, что представляет собой указанный отчет и в каком порядке он заполняется, мы и расскажем в этой статье.

В силу статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

По общему правилу, бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется организацией за отчетный год, то есть за период времени с 1 января по 31 декабря отчетного года включительно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой компании входят бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним.

Заметим, что на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом бухгалтерского учета (далее - ФСБУ).

Но поскольку такой стандарт для коммерческих организаций еще не утвержден, то на основании статьи 30 Закона N 402-ФЗ свою отчетность коммерческие компании формируют по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ N 66н), а основными нормативными документами, используемыми при ее формировании являются:

· Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее – Положение N 34н);

· Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99).

Согласно Приказу N 66н в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в составе годовой отчетности коммерческих фирм названы: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее – пояснения).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отчет о финансовых результатах (далее – ОФР) является одним из основных документов бухгалтерской отчетности и формируется всеми коммерческими организациями без исключения.

При этом организации, пользующиеся правом применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ), могут включать в ОФР показатели только по группам статей без детализации показателей по статьям либо применять упрощенную форму ОФР, приведенную в Приложении N 5 к Приказу N 66н.

В ОФР отражается информация о доходах и расходах организации, а также о ее финансовых результатах за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.

Как и все иные формы бухгалтерской отчетности ОФР составляется на русском языке, в валюте Российской Федерации. При этом не допускается наличие подчисток и помарок.

Числовые показатели ОФР обычно заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков. Между тем при наличии значительных показателей активов, выручки обязательств отчетность организации, в том числе и ОФР, может заполняться в миллионах рублей, на что указывает Приложение N 1 к Приказу N 66н;

Заполнению подлежат все строки ОФР, если какой-либо показатель отсутствует, то соответствующая строка прочеркивается, что вытекает из пункта 11 ПБУ 4/99.

Отрицательные показатели ОФР указываются в круглых скобках, о чем сказано в примечании 7 к форме Бухгалтерского баланса, приведенной в Приложении N 1 к Приказу N 66н. Аналогичные правила распространяются и на вычитаемые показатели ОФР.

Отчет о финансовых результатах (формы ОКУД 0710002) включает в себя следующие показатели:

v Выручка (строка 2110).

По данной строке отражается информация о выручке (доходах по обычным видам деятельности), полученной организацией (пункты 4, 5, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России Федерации от 06.05.1999 г. N 32н (далее – ПБУ 9/99)).

Напомним, что выручкой организации являются:

- поступления от продажи продукции, товаров;

- поступления за выполненные работы;

- поступления за оказанные услуги;

- лицензионные платежи (в том числе роялти) (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности);

- арендная плата (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов во временное владение и (или) пользование);

- поступления от участия в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является такое участие);

- другие поступления, признаваемые организацией доходами по обычным видам деятельности исходя из характера ее деятельности, вида доходов и условий их получения.

Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором, с учетом всех предоставленных согласно договору скидок независимо от формы их предоставления (пункты 6.1, 6.5 ПБУ 9/99, Письмо Минфина России от 06.02.2015 г. N 07-04-06/5027).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом (пункт 13 ПБУ 9/99).

Поскольку действующими правилами бухгалтерского учета порядок отражения выручки в учете «по мере готовности» не установлен, то организация на основании пункта 7.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н, должна разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике. При разработке своего способа отражения выручки в учете «по мере готовности» в первую очередь организация должна руководствоваться пунктами 107, 108 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Значение строки 2110 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по субсчету 90-1 «Выручка», уменьшенном на суммарный за этот отчетный период дебетовый оборот по субсчетам 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» счета 90 «Продажи» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), Примечание 5 к отчету о финансовых результатах (Приложение N 1 к Приказу N 66н)).

Обратите внимание!

Выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и тому подобное, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (пункт 18.1 ПБУ 9/99). Для этого организация должна ввести к строке 2110 дополнительные строки.

v Себестоимость продаж (строка 2120).

По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ или оказанных услуг (пункты 4, 5, 9, 21 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного Приказом Минфина России Федерации от 06.05.1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99)).

Напомним, что в себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие расходы по обычным видам деятельности:

- расходы, связанные с изготовлением продукции, с приобретением товаров, с выполнением работ, с оказанием услуг;

- расходы, связанные с предоставлением прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление таких прав за плату);

- расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций);

- иные расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.

Величина расходов определяется исходя из цены, установленной договором, с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок независимо от их формы предоставления (пункты 6.1, 6.5 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 06.02.2015 г. N 07-04-06/5027).

Порядок признания расходов в ОФР определен в пунктах 18, 19 ПБУ 10/99.

Особенности исчисления себестоимости продукции, товаров, работ, услуг устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями, что следует из пункта 10 ПБУ 10/99, Письма Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Значение строки 2120 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 «Продажи» субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 41 «Товары» и другие. При этом оборот по дебету счета 90 субсчет 90-2 в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на продажу», а также в корреспонденции с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы» (при его наличии) не учитываются (пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99)).

Обратите внимание!

В случае выделения в ОФР видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, к строке 2120 дополнительно вводятся новые строки, по которым показываются расходы, соответствующие выделенным организацией видам доходов (пункт 21.1 ПБУ 10/99).

v Валовая прибыль (убыток) (строка 2100).

По этой строке отражается информация о валовой прибыли организации, то есть о прибыли от обычных видов деятельности.

Значение строки 2100 определяется как разница между показателями строк 2110 и 2120. Отметим, что если в результате вычитания этих показателей получается отрицательная величина (убыток), то эта величина показывается организацией в ОФР в круглых скобках.

v Коммерческие расходы (строка 2210).

По данной строке отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг (коммерческих расходах организации) (пункты 5, 7, 21 ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав коммерческих, являются следующие, связанные с продажей товаров, продукции, работ и услуг расходы (пункт 5 ПБУ 10/99, подпункт «б» пункта 28 Положения N 34н, пункт 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н, Инструкция по применению Плана счетов):

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- на доставку продукции на станцию (пристань) отправления;

- на погрузку в вагоны, автомобили и другие транспортные средства;

- на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;

- на рекламу;

- на представительские расходы;

- на хранение товаров;

- на страхование отгруженных товаров, продукции и коммерческих рисков;

- на покрытие недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли;

- и так далее.

Особенности отнесения расходов к коммерческим и порядок их списания устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями (пункт 10 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 29.04.2002 г. N 16-00-13/03).

Значение строки 2210 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 «Продажи» субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов).

v Управленческие расходы (строка 2220).

По этой строке показывается информация о расходах по обычным видам деятельности, связанных с управлением организацией (пункты 5, 7, 21 ПБУ 10/99).

В состав управленческих могут быть включены следующие расходы (Инструкция по применению Плана счетов):

- административно-управленческие расходы;

- на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Значение строки 2220 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 90 «Продажи» субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», но при условии, что такой порядок списания управленческих расходов предусмотрен учетной политикой организации.

v Прибыль (убыток) от продаж (строка 2200).

По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) организации от обычных видов деятельности.

Значение строки 2200 определяется путем вычитания из показателя строки 2100 показателей строк 2210 и 2220. Отметим, что если в результате вычитания этих показателей организацией была получена отрицательная величина (убыток), то это величина показывается в ОФР в круглых скобках.

Обратите внимание!

Показатель строки 2200 должен равняться остатку счета 99 по аналитике учета прибыли (убытка) от продаж.

v Доходы от участия в других организациях (строка 2310).

По этой строке отражается информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими доходами (пункт 18 ПБУ 9/99).

Отметим, что к доходам от участия в других организациях относятся:

- суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);

- стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются при наличии условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99 (пункт 16 ПБУ 9/99).

Согласно Письму Минфина России от 19.12.2006 г. N 07-05-06/302 поступления в виде дивидендов признаются доходами в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым агентом согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Значение строки 2310 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-1 «Прочие доходы» аналитический счет учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

v Проценты к получению (строка 2320).

По данной строке отражается информация о доходах организации в виде причитающихся ей процентов, являющихся для организации прочими доходами.

К процентам, подлежащим к получению организацией, относятся (пункт 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов):

- проценты, за предоставление в пользование денежных средств организации;

- проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- проценты по коммерческим кредитам, предоставленным путем перечисления аванса, предварительной оплаты, задатка;

- проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам.

Проценты признаются в составе доходов за истекший отчетный период в соответствии с условиями договоров (пункт 16 ПБУ 9/99).

Значение строки 2320 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-1 «Прочие доходы», аналитический счет учета процентов к получению.

v Проценты к уплате (строка 2330).

По этой строке показывается информация о прочих расходах организации в виде начисленных к уплате процентов.

К процентам, подлежащим уплате организацией, согласно пунктам 3, 7, 15, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н (далее – ПБУ 15/2008), пункту 11 ПБУ 10/99, относятся:

- проценты, уплачиваемые по всем видам заемных обязательств организации, помимо той их части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива;

- дисконт, причитающийся к уплате по облигациям и векселям.

Проценты равномерно признаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся (пункты 6, 8, 15, 16 ПБУ 15/2008).

Значение строки 2330 устанавливается на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-2 «Прочие расходы», аналитический счет учета процентов, подлежащих уплате организацией.

v Прочие доходы (строка 2340).

По данной строке отражается информация о прочих доходах организации, не перечисленных выше.

Значение строки 2340 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-1 «Прочие доходы» (за исключением аналитических счетов учета процентов к получению и доходов от участия в уставных капиталах других организаций) за минусом дебетового оборота по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-2 «Прочие расходы» в части НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей.

Обратите внимание!

Прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (пункт 18.1 ПБУ 9/99). Для этого организация может ввести в ОФР дополнительно новые строки.

v Прочие расходы (строка 2350).

По этой строке отражается информация о прочих расходах организации, не названных выше.

Значение строки 2350 определяется на основании данных о суммарном за отчетный период дебетовом обороте по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчету 91-2 «Прочие расходы» (за исключением аналитических счетов учета процентов к уплате и учета НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей, подлежащих получению от других юридических и физических лиц).

Обратите внимание!

В случае выделения в ОФР видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (пункт 21.1 ПБУ 10/99). Для этого организация может вводить в ОФР дополнительные строки.

v Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300).

По данной строке отражается информация о прибыли (убытке) до налогообложения (речь идет о бухгалтерской прибыли (убытке) организации) (пункт 79 Положения N 34н).

Значение строки 2300 определяется путем сложения показателей строк 2200, 2310, 2320 и 2340 и вычитания из полученной суммы показателей строк 2330 и 2350. Если в результате получается отрицательная величина (убыток), то эта величина показывается организацией в отчете о финансовых результатах в круглых скобках.

v Текущий налог на прибыль (строка 2410).

В этой строке отражается информация о текущем налоге на прибыль, то есть о сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и исчисленной по данным налогового учета (пункт 24 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н (далее – ПБУ 18/02)).

Обратите внимание!

Если организация не является плательщиком налога на прибыль и применяет специальные налоговые режимы (уплачивает единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, другие), то в ОФР вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Если уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно (Письмо Минфина России от 06.02.2015 г. N 07-04-06/5027). При этом суммы налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов, отражаются по отдельным введенным организацией строкам после показателя текущего налога на прибыль, на что указывает Письмо Минфина России от 25.06.2008 г. N 07-05-09/3.

v В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 2421).

По данной строке приводится информация о сальдо постоянных налоговых обязательств (активов) (пункт 24 ПБУ 18/02).

Значение рассматриваемой строки определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 99 «Прибыли и убытки», (аналитический счет (субсчет) учета постоянных налоговых обязательств (активов)) и представляет собой сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период.

v Изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430).

По этой строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых обязательств, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (пункт 24 ПБУ 18/02).

Значение строки 2430 определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период (без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»).

v Изменение отложенных налоговых активов (строка 2450).

По данной строке показывается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (пункт 24 ПБУ 18/02).

Значение рассматриваемой строки определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период (без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»).

v Прочее (строка 2460).

По этой строке приводится информация об иных, не названных выше, показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации (пункт 23 ПБУ 4/99).

v Чистая прибыль (убыток) (строка 2400).

По данной строке отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации, то есть информация о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (пункт 23 ПБУ 4/99).

v Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2510).

По этой строке отражаются результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации. Причем указывается только изменение добавочного капитала организации, возникшее из-за переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), показываются по строке 2340 «Прочие доходы» (строке 2350 «Прочие расходы») отчета о финансовых результатах.

v Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2520).

По строке 2520 показывается результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода.

v Совокупный финансовый результат периода (строка 2500).

По данной строке отражается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Значение рассматриваемой строки определяется как сумма показателей строк 2400, 2510 и 2520. Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в отчете о финансовых результатах в круглых скобках.

v Базовая прибыль (убыток) на акцию (строка 2900).

По данной строке справочно приводится информация о базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Эта строка заполняется только акционерными обществами, что следует из пункта 27 ПБУ 4/99, пункта 2, подпункта «а» пункта 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 г. N 29н (далее - Методические рекомендации N 29н).

v Разводненная прибыль (убыток) на акцию (строка 2910).

По этой строке справочно указывается информация о разводненной прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году (в случае конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции либо при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости). Эта строка заполняется только акционерными обществами (пункты 2, 9, подпункт «б» пункта 16 Методических рекомендаций N 29н).

Обратите внимание, если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли - продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в иных приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пункт 16 Методических рекомендаций N 29н, Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

Обратите внимание!

Детализацию показателей по соответствующим строкам ОФР организации должны определять самостоятельно, на это указывает пункт 3 Приказа N 66н.

Организации могут приводить показатели об отдельных доходах и расходах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Отметим, что номер соответствующего пояснения к отчету о финансовых результатах указывается в графе 1 «Пояснения».

По каждому числовому показателю ОФР кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному (пункт 10 ПБУ 4/99). Для этого форма ОКУД 0710002 содержит графы, в которых по каждой строке отчета приводятся показатели за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

Если отчет о финансовых результатах составляется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в отчете указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Перечень основных, действующих на сегодня, КБК по уплате налогов и взносов

При перечислении налогов, взносов, а также пени и штрафов по ним плательщик указывает код бюджетной классификации – КБК. КБК – это шифр, состоящий из определенного количества знаков, каждая цифра двадцатизначного кода наличествует в нем не случайно. Важно не допустить ошибку в составлении КБК, ведь одна неправильная цифра может привести к тому, что платеж будет иметь неправильное направление. С перечнем основных и актуальных КБК, Вы можете ознакомиться из представленного материала.

Прежде напомним, что с 1.01.2017 г. все полномочия по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование были переданы налоговым органам (глава 34 «Страховые взносы» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)). Вместе с тем, функции по администрированию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по-прежнему закреплены за Фондом социального страхования Российской Федерации.

Итак, по общему правилу, предусмотренному статьей 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) бюджетной классификацией Российской Федерации является:

- группировка доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемая для составления и исполнения бюджетов;

- группировка доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления, используемая для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающая сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Определение принципов назначения, структуры, порядка формирования и применения бюджетной классификации Российской Федерации, а также присвоение кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые в соответствии с БК РФ являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществляются Минфином России.

Отметим, что Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации утверждены Приказом Минфина России от 01.07.2013 г. N 65н (далее – Указания N 65н).

Приказом Минфина России от 09.06.2017 г. N 87н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. N 65н» в Указания N 65н внесены изменения, которые в свою очередь применяются при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, начиная с бюджетов на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов).

Таким образом, с 2018 года используются перечни и коды подгрупп видов расходов, единые для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Отметим, что в данном документе содержатся коды бюджетной классификации, которые необходимо использовать при заполнении платежных поручений на перечисление налогов, сборов и страховых взносов.

Считаем, что если в полной мере руководствоваться Указаниями N 65н, приведенными в названном документе, то вполне можно избежать ошибок, ведь в этих Указаниях четко обозначены разъяснения по структуре КБК.

В соответствии с Указаниями N 65н, а именно с абзацем 3 пункта 1, бюджетная классификация включает:

- классификацию доходов бюджетов;

- классификацию расходов бюджетов;

- классификацию источников финансирования дефицитов бюджетов;

- классификацию операций публично-правовых образований (далее - классификация операций сектора государственного управления).

Действующие Указания N 65н устанавливают принципы назначения, структуру, общие требования к порядку формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, а также порядок присвоения кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Классификация доходов бюджетов является группировкой доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Код классификации доходов бюджетов состоит из двадцати знаков. Структура двадцатизначного кода классификации доходов бюджетов является единой для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и включает следующие составные части:

- код главного администратора доходов бюджета (1 - 3 разряды);

- код вида доходов бюджетов (4 - 13 разряды);

- код подвида доходов бюджетов (14 - 20 разряды).

Структура кода классификации доходов бюджетов:

Код главного администратора доходов бюджета			Код вида доходов бюджетов										Код подвида доходов бюджетов
			группа доходов	подгруппа доходов		статья доходов		подстатья доходов			элемент доходов		группа подвида доходов бюджетов				аналитическая группа подвида доходов бюджетов
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20

Для того чтобы налоги и взносы дошли до нужного адресата, в платежном документе (реквизите 104) должен быть указан правильный КБК.

В реквизите (104) указывается КБК состоящий из 20 знаков (цифр), при этом все знаки КБК одновременно не могут принимать значение ноль.

Коды бюджетной классификации на 2018 год, по которым следует платить налоги и взносы, приведены в Приказе Минфина России от 09.06.2017 г. N 87н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. N 65н» (далее – Приказ N 87н).

Приведем перечень основных, действующих в 2018 году КБК для уплаты налогов и страховых взносов:

Платеж		КБК
Налог на прибыль организаций	в федеральный бюджет	182 1 01 01011 01 1000 110
	в региональный бюджет	182 1 01 01012 02 1000 110
	с дивидендов, выплаченных российским организациям	182 1 01 01040 01 1000 110
Налог при УСН	объект доходы	182 1 05 01011 01 1000 110
	объект «доходы минус расходы», включая минимальный налог	182 1 05 01021 01 1000 110
Налог на имущество		182 1 06 02010 02 1000 110
ЕСХН		182 1 05 03010 01 1000 110
Земельный налог		182 1 06 0603Х ХХ 1000 110 где ХХХ зависит от места расположения земельного участка
ЕНВД		182 1 05 02010 02 1000 110
НДС		182 1 03 01000 01 1000 110
Транспортный налог		182 1 06 04011 02 1000 110
НДФЛ		182 1 01 02020 01 1000 110
Водный налог		182 1 07 03000 01 1000 110
Страховые взносы в ПФР		182 1 02 02010 06 1010 160
Страховые взносы в ФСС		182 1 02 02090 07 1010 160
Страховые взносы в ФФОМС		182 1 02 02101 08 1013 160
Фиксированные взносы в ПФР		182 1 02 02140 06 1110 160
Фиксированные взносы в ФФОМС		182 1 02 02103 08 1013 160

Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов определяется в соответствии со статьей 45 части первой НК РФ, правила которой применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов с учетом положений пункта 9 статьи 45 НК РФ. Исходя из этого, согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 НК РФ, в частности:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления/

Ряд случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, установлен подпунктом 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ.

К ним, в частности, относится неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога:

- номера счета Федерального казначейства;

- наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджет.

Итак, что же делать, если например, при заполнении платежного поручения на перечисление суммы страховых взносов вы неверно указали номер счета управления Федерального казначейства?

Положения статьи 45 НК РФ не устанавливают возможность уточнения реквизитов счета Федерального казначейства. Из Письма ФНС от 04.09.2015 г. N ЗН-4-1/3362@ можно сделать вывод, что в такой ситуации следует повторно оплатить страховые взносы, указав в платежном поручении правильные реквизиты получателя платежа (номер счета УФК по области и ИФНС России по области).

При этом денежные средства, ошибочно перечисленные на счет УФК другого субъекта, могут быть возвращены в порядке, определенном Приказом Минфина России от 18.12.2013 г. N 125н «Об утверждении порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации».

Для возврата указанных денежных средств необходимо обратиться в налоговый орган по месту своего учета.

При обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты страховых взносов за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление взносов, не повлекшей неперечисления взносов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанных взносов и их перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Вопрос об уточнении налоговых платежей в случае неправильного указания КБК и (или статуса плательщика в платежном поручении был рассмотрен ФНС в Письме от 10.10.2016 г. N СА-4-7/19125@. В письме сказано, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если в соответствующем платежном поручении правильно указаны номер соответствующего счета Федерального казначейства и реквизиты банка получателя. При этом положениями НК РФ, в частности пунктом 4 статьи 45 НК РФ, не предусмотрено, что неправильное указание КБК и (или) статуса плательщика в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Пунктом 7 статьи 45 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Код бюджетной классификации и статус плательщика относятся к группам реквизитов, позволяющих определить принадлежность платежа и статус плательщика.

Соответственно, на основании положений пункта 7 статьи 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в указании КБК и (или) статуса плательщика в поручении на перечисление налога он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением об уточнении платежа.

На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов страховым взносам, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму взносов, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

О принятом решении об уточнении платежа налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение пяти дней после принятия данного решения.

Порядок предоставления налоговым агентом отчетности по доходам физических лиц, с учетом ГД-4-11/22216@

Одной из обязанностей налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц является представление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления указанного налога. Об этой обязанности и пойдет речь в настоящем материале.

Плательщики налога на доходы физических лиц

Исчисление и уплата налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) регламентируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно пункту 1 статьи 23 которой плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Между тем в большинстве своем сами физические лица этот налог не исчисляют и не уплачивают, эти функции за них исполняют налоговые агенты.

Понятие налогового агента по НДФЛ

Налоговыми агентами согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ признаются следующие лица, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход:

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

Обязанности налогового агента

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ);

- вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в специальных регистрах (пункт 1 статьи 230 НК РФ);

- представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую отчетность, содержащую сведения о доходах физических лиц, а также расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Ведение регистров налогового учета

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. При этом формы регистров должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

Коды видов доходов и вычетов утверждены Приказом ФНС России от 10.09.2015 г. N ММВ-7-11/387@.

Отчетность, представляемая налоговыми агентами

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета:

Ø документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (далее - справка по форме 2-НДФЛ), если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 230 НК РФ.

Для справки: действующая форма этого документа, формат и порядок его заполнения приведены в Приказе ФНС России от 30.10.2015 г. N ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме» (далее - Приказ N ММВ-7-11/485@).

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 г. N ММВ-7-3/576@ (далее – Приказ N ММВ-7-3/576@);

Ø расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее – расчет по форме 6-НДФЛ).

Для справки: действующая форма указанного расчета, формат, порядок его заполнения и представления утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 г. N ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме» (далее – Приказ N ММВ-7-11/450@).

Общий порядок и сроки представления отчетности

Справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ должны быть представлены налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять указанные документы на бумажных носителях.

Справки по форме 2-НДФЛ представляются налоговым агентом в налоговый орган ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, утвержденным Приказом N ММВ-7-11/485@.

Расчет по форме 6-НДФЛ представляется за первый квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, утвержденным Приказом N ММВ-7-11/450@.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения (далее – ОП), представляют справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ в отношении работников этих ОП в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета ОП, заключивших такие договоры (абзац 4 пункта 2 статьи 230 НК РФ).

Исходя из требований к заполнению формы 6-НДФЛ организация, являющаяся налоговым агентом, имеющая несколько ОП в рамках одного муниципального образования, обязана оформлять расчеты по форме 6-НДФЛ по каждому обособленному подразделению и, соответственно, представлять их в налоговый орган по месту нахождения этих ОП, на что указано в Письме Минфина России от 03.10.2017 г. N 03-15-06/64521. В этом же письме Минфином было рассмотрено обращение с предложениями о внесении изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. Из обращения следует, что указанная норма НК РФ, обязывающая налоговых агентов, состоящих на учете в налоговом органе по месту нахождения нескольких ОП, расположенных в рамках одного муниципального образования, представлять расчеты по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по каждому обособленному подразделению представляется нелогичной и приводящей к дополнительным трудозатратам. Учитывая изложенное, поступившее предложение будет учтено при подготовке и (или) согласовании проектов федеральных законов в рамках совершенствования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Налоговые агенты - организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ, в том числе в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких ОП, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета ОП, заключивших такие договоры, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому ОП) (абзац 5 пункта 2 статьи 230 НК РФ).

При этом НК РФ не предусматривает возможности одновременного представления таких документов в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика и в налоговый орган по месту учета организации по соответствующему ОП вне зависимости от того, производятся ли указанные выплаты организацией или обособленным подразделением (Письмо ФНС России от 01.02.2016 г. N БС-4-11/1395@).

Вопрос о представлении крупнейшим налогоплательщиком справок по форме 2-НДФЛ и расчета по форме 6-НДФЛ в отношении работников обособленных подразделений был рассмотрен Минфином России в Письме от 08.04.2016 г. N 03-04-06/20059.

Предоставленное налоговому агенту, отнесенному к категории крупнейших налогоплательщиков, право выбора порядка представления указанных документов не требует одновременного представления их в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика и в налоговый орган по месту учета организации по соответствующему обособленному подразделению.

То есть если организация отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков и имеет обособленные подразделения, то составленные отдельно по каждому обособленному подразделению справки по форме 2-НДФЛ и расчеты по форме 6-НДФЛ она вправе представить в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В Письме Минфина России от 02.11.2016 г. N 03-04-06/64099 уточняется, что налоговый агент, отнесенный к категории крупнейших налогоплательщиков, имеющий обособленные подразделения, должен заполнять расчет по форме 6-НДФЛ отдельно по каждому обособленному подразделению независимо от того, что обособленные подразделения состоят на учете в одном налоговом органе.

Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) и (или) патентной системы налогообложения (далее – ПСН), представляют справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ в отношении своих наемных работников в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности (абзац 6 пункта 2 статьи 230 НК РФ).

Исходя из изложенного НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности. При этом в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности необходимо представить справки по форме 2-НДФЛ, а также расчет по форме 6-НДФЛ.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 08.04.2016 г. N 03-04-05/20162, налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых административно-хозяйственному персоналу, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства. Справки по форме 2-НДФЛ, а также расчет по форме 6-НДФЛ следует представить в указанный налоговый орган.

Возможность перечисления НДФЛ по месту учета (месту жительства) индивидуального предпринимателя с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, НК РФ не предусмотрена.

Обратите внимание!

На лиц, признаваемых налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов (статья 226.1 НК РФ), не распространяется общий порядок представления в налоговый орган справок по форме 2-НДФЛ, на что указывают пункты 2, 4 статьи 230 НК РФ.

Они должны подавать в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов. Указанный документ подается по той же форме и в том же порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Специалисты финансового ведомства в Письме от 26.06.2017 г. N 03-04-06/40051 напомнили, что форма и формат сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 г. N ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (Приложение N 2 к налоговой декларации).

Сведения, указанные в абзаце 1 пункта 4 статьи 230 НК РФ, в отношении операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, представляются налоговым агентом только по итогам налогового периода, в котором им производится исчисление налога, нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета.

Обратите внимание!

В случае неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, сведения, предусмотренные пунктами 2 и 4 названной статьи, подлежат представлению правопреемником (правопреемниками) в налоговый орган по месту своего учета (пункт 5 статьи 230 НК РФ).

При наличии нескольких правопреемников обязанность каждого из правопреемников при исполнении обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса.

Порядок представления в налоговые органы Расчета по форме 6-НДФЛ

Согласно пункту 5.1 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного Приказом N ММВ-7-11/450@ (далее – Порядок N ММВ-7-11/450@), расчет по форме 6-НДФЛ представляется налоговым агентом в налоговый орган лично или через представителя в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя по установленным форматам в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 г. N БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».

Датой представления расчета по форме 6-НДФЛ в силу пункта 5.2 Порядка N ММВ-7-11/450@ считается:

- дата его фактического представления, при представлении лично или представителем налогового агента в налоговый орган;

- дата его отправки почтовым отправлением с описью вложения, при отправке по почте;

- дата его отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи оператора электронного документооборота.

Расчет по форме 6-НДФЛ на бумажном носителе представляется только в виде утвержденной машиноориентированной формы, заполненной от руки либо распечатанной на принтере (пункт 5.3 Порядка N ММВ-7-11/450@).

Обратите внимание!

ФНС России в Письме от 01.11.2017 г. N ГД-4-11/22216@ представила обзор основных нарушений, допускаемых налоговыми агентами при заполнении и представлении расчета по форме 6-НДФЛ, и объяснила в том числе, как эти нарушения можно исправить.

В частности, ФНС России, ссылаясь на разъяснения, изложенные ею в Письме от 12.08.2016 г. N ГД-4-11/14772 «О представлении уточненного расчета по форме 6-НДФЛ», указала, что если при заполнении расчета по форме 6-НДФЛ налоговым агентом допущена ошибка в части указания КПП или ОКТМО, то при обнаружении данного факта налоговый агент представляет в налоговый орган по месту учета два расчета по форме 6-НДФЛ, а именно:

- уточненный расчет к ранее представленному с указанием соответствующих КПП или ОКТМО и нулевыми показателями всех разделов расчета;

- первичный расчет с указанием правильного КПП или ОКТМО.

Заметим, что в Письме от 12.08.2016 г. N ГД-4-11/14772 ФНС России также пояснила, что если расчет по форме 6-НДФЛ с указанием правильного КПП или ОКТМО налоговым агентом представлен после срока, установленного абзацем 3 пункта 2 статьи 230 НК РФ, то, с учетом положений статей 81, 111 НК РФ, мера ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренная пунктом 1.2 статьи 126 НК РФ, не применяется.

Для достоверного формирования состояния расчетов с бюджетом, в случае изменения данных КРСБ после предоставления уточненных расчетов по форме 6-НДФЛ с указанием правильных ОКТМО и КПП, налогоплательщик может подать заявление на уточнение ошибочно заполненных реквизитов расчетных документов в соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ.

Порядок представления в налоговые органы справки по форме 2-НДФЛ

Как уже было сказано, Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом N ММВ-7-3/576@ (далее – Порядок ММВ-7-3/576@).

Сведения о доходах физических лиц могут быть представлены налоговым агентом в налоговый орган лично или через представителя, направлены в виде почтового отправления с описью вложения, переданы в электронной форме по установленным форматам на электронных носителях или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя (пункт 3 Порядка ММВ-7-3/576@).

Сведения о доходах физических лиц представляются по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде.

Датой представления сведений о доходах физических лиц считается (пункт 4 Порядка N ММВ-7-3/576@):

- дата их фактического представления, при представлении лично или представителем налогового агента в налоговый орган;

- дата их отправки почтовым отправлением с описью вложения, при отправке по почте;

- дата их отправки, зафиксированная в подтверждении даты отправки в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи оператора электронного документооборота или налогового органа.

В случае представления уточненных сведений о доходах физических лиц в налоговый орган представляются только те сведения, которые скорректированы. Если при представлении сведений о доходах физических лиц по телекоммуникационным каналам связи в протоколе приема сведений выявлены сведения, содержащие ошибки, то повторно представляются только скорректированные (исправленные) сведения, при этом весь файл повторно не представляется, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 05.09.2013 г. N БС-4-11/16088.

Уточненные сведения представляются по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения.

Хотелось бы обратить внимание на то, что справки по форме 2-НДФЛ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган и в случае невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщиков исчисленную сумму налога, на что указывает пункт 5 статьи 226 НК РФ, а также Приказ N ММВ-7-11/485@. При этом представить справку по форме 2-НДФЛ в этом случае налоговые агенты должны в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства.

Имейте в виду, что налоговые агенты - российские организации, имеющие ОП, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и (или) ПСН, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 2 статьи 230 НК РФ (абзац 3 пункта 5 статьи 226 НК РФ).

Представление отчетности в случае изменения места нахождения налогового агента

В случае снятия с учета организации (обособленного подразделения) в налоговом органе по прежнему месту нахождения и постановки на учет в налоговом органе по новому месту нахождения организация (обособленное подразделения) (налоговый агент) представляет в налоговый орган по новому месту нахождения справки по форме 2-НДФЛ и расчеты по форме 6-НДФЛ, а именно:

- справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ за период постановки на учет в налоговом органе по прежнему месту нахождения, указывая ОКТМО по прежнему месту нахождения;

- справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ за период после постановки на учет в налоговом органе по новому месту нахождения, указывая ОКТМО по новому месту нахождения.

При этом в справках по форме 2-НДФЛ и расчете по форме 6-НДФЛ указывается КПП организации (обособленного подразделения), присвоенный налоговым органом по новому месту нахождения.

Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 27.12.2016 г. N БС-4-11/25114@ «О представлении 2-НДФЛ и 6-НДФЛ при изменении места нахождения организации в течение года»

Ответственность налоговых агентов

В случае непредставления отчетности о доходах физических лиц в налоговую инспекцию налоговый агент может быть оштрафован в соответствии со статьей 126 НК РФ. Согласно пунктам 1 и 1.2 названной статьи непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 – 129.11 НК РФ, а также пунктами 1.1 и 1.2 статьи 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Кроме того, к ответственности может быть привлечено и должностное лицо организации – налогового агента, например, руководитель. Согласно статье 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля на должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от трехсот до пятисот рублей.

Помимо ответственности за непредставление документов налоговый агент в соответствии со статьей 126.1 НК РФ может быть оштрафован за представление отчетности по НДФЛ с недостоверными сведениями. Согласно пункту 1 статьи 126.1 НК РФ налоговый агент может быть оштрафован на 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения (Письма ФНС России от 16.11.2016 г. N БС-4-11/21695@, от 09.08.2016 г. N ГД-4-11/14515, от 30.06.2016 г. N 03-04-06/38424).

Однако, согласно пункту 2 данной статьи, в случае, если им самостоятельно будут выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений, то налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 126.1 НК РФ.

Путевые листы в не транспортных организациях когда и как заполнять

Основное предназначение путевого листа в нетранспортной организации - это подтверждение расходов на горюче-смазочные материалы (ГСМ). О том, что это за документ и как его заполнять, читайте в настоящей статье.

Требование о документировании всех фактов хозяйственной жизни экономического субъекта установлено Федеральным законом от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ). Между тем, названный закон не содержит положений, обязывающих применять первичные документы, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, разработанных Госкомстатом России. Пунктом 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Лишь формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В Письме ФНС России от 21.10.2013 г. N ММВ-20-3/96@ было отмечено, что Законом N 402-ФЗ предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В статье 9 Закона N 402-ФЗ установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами бухгалтерской «первички» являются:

- наименование документа;

- дата составления;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, унифицированные формы первичной учетной документации применяются хозяйствующими субъектами по усмотрению, но практика показывает, что многие организации и коммерсанты продолжают использовать унифицированные формы «первички», закрепляя положение об этом в приказах по учетной политике.

Унифицированные формы документов содержатся в альбомах унифицированной документации. Что касается путевых листов, то их унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Названным постановлением утверждены семь форм путевых листов:

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец);

- путевой лист легкового такси (форма N 4);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-с);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-п);

- путевой лист автобуса (форма N 6);

- путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 спец).

Перечисленные выше формы подлежат применению по усмотрению не только хозяйствующими субъектами, оказывающими транспортные услуги в качестве своего основного вида деятельности, но и нетранспортными организациями, которые вправе разработать, утвердить и использовать самостоятельную форму путевого листа.

Налоговики в Письме УФНС России по городу Москве от 30.12.2009 г. N 16-15/139308 указали на возможность использования самостоятельно разработанной формы путевого листа нетранспортными организациями, при условии, что разработанные формы удовлетворяют требованиям Приказа Минтранса России от 18.09.2008 г. N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (далее – Приказ N 152, Порядок N 152).

В соответствии с пунктом 3 Приказа N 152 обязательными реквизитами путевого листа являются:

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке его действия. Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае если путевой лист оформляется более чем на один день - даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;

- сведения об организации – собственнике транспортного средства включают в себя наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона, основной государственный регистрационный номер организации;

- сведения о транспортном средстве. В указанные сведения, помимо информации, перечисленной в пункте 6 Приказа N 152, с 15.12.2017 г, необходимо включать дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового контроля технического состояния транспортного средства (если обязательность его проведения предусмотрена законодательством Российской Федерации). Такие изменения в пункт 6 Приказа N 152 внесены Приказом Минтранса России от 07.11.2017 г. N 476 «О внесении изменений в отдельные приказы Министерства транспорта Российской Федерации по вопросам организации и проведения предрейсового контроля технического состояния транспортных средств и оформления путевых листов»;

- сведения о водителе.

Помимо обязательных реквизитов, указанных в Приказе N 152, самостоятельно разработанная форма путевого листа должна содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в статье 9 Закона N 402-ФЗ.

Следует также указать, что неприменение путевого листа вовсе может послужить причиной привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которой предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается, в частности, отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Приказом N 152 утвержден порядок заполнения путевых листов, в котором разъяснено, каким образом следует заполнять обязательные реквизиты путевого листа. Так, например, в наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист (путевой лист легкового автомобиля). Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации (пункт 12 Порядка N 152).

Напомним, что до 26.02.2017 г. в заголовочной части путевого листа необходимо было проставлять печать или штамп организации, владеющей транспортными средствами. После указанной даты данное требование утратило силу (Приказ Минтранса России от 18.01.2017 г. N 17 «О внесении изменений в обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, утвержденные приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 18 сентября 2008 г. N 152»).

Следует обратить внимание читателей на то, что согласно Приказу N 152 маршрут следования автомобиля обязательным реквизитом путевого листа не является. Означает ли это, что организация, разрабатывая собственную форму путевого листа, может не предусматривать этот реквизит, ведь именно он является наиболее трудоемким по заполнению. Минфин России в Письме от 20.02.2006 г. N 03-03-04/1/129 указал, что отсутствие в путевом листе информации о маршруте следования автомобиля не позволяет судить о его использовании в служебных целях, поэтому данный реквизит является обязательным для целей подтверждения расходов на ГСМ в налоговом учете.

Однако позднее, уже в 2009 году, Минфин России изменил свою точку зрения и указал, что неспециализированные организации, применяющие самостоятельно разработанную форму путевого листа, по сути, могут маршрут следования не указывать. Главное, чтобы применяемая форма документа соответствовала требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Аналогичную позицию заняли судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 08.12.2009 г. N КА-А40/13500-09 по делу N А40-45119/09-75-278.

Организации следует иметь в виду, если она решила применять унифицированную форму путевого листа и не утверждать своей формы, то заполнять маршрут следования придется в любом случае, поскольку в соответствии с Постановлением Госкомстата N 78 данный реквизит является обязательным. Его незаполнение приведет к тому, что компания, скорее всего, не сможет учесть расходы на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль. Именно к такому выводу пришли судьи в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2009 г. по делу N А33-13602/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 г. N Ф04-4540/2009(11903-А27-26) по делу N А27-18205/2008-6.

На практике часто возникает вопрос о необходимости наличия в путевом листе нетранспортной организации отметки о прохождении предрейсового и послерейсового медицинского осмотра. Позиция Минфина России в отношении данного вопроса такова: обязательные реквизиты путевого листа, форму которого может разработать организация самостоятельно, утверждены Приказом Минтранса России N 152. В качестве обязательного реквизита путевого листа выступают сведения о водителе, в состав которых входят и сведения о прохождении медицинского осмотра. Если в путевом листе данные сведения отсутствуют, то такой документ нельзя учесть для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако существует и противоположенная точка зрения, согласно которой отсутствие в путевом листе отметки о прохождении медицинского осмотра еще не означает отсутствие факта осуществления расходов организацией. Аргументация такой позиции следующая: приказ Минтранса России N 152 издан во исполнение требований Федерального закона от 08.11.2007 г. N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», а это означает, что он не распространяется на нетранспортные организации. Более того, для целей налогообложения расходы на ГСМ можно подтвердить и любыми другими документами в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ. Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2009 г. по делу N КА-А40/7253-09.

В соответствии с положениями Федерального закона от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» организация медицинского осмотра водителей транспорта является обязанностью работодателя. Однако и в отношении данного нормативно-правового акта нет единой точки зрения касательно вопроса, распространяется его действие на все организации или же только на организации автомобильного транспорта. В соответствии с этим существуют положительные судебные решения, где указано, что отметка о прохождении медицинского осмотра в нетранспортных организациях необязательна – Постановления ФАС Центрального округа от 23.11.2009 г. по делу N А36-706/2009, и от 28.07.2009 г. по делу N А36-3582/2008. Поскольку данный вопрос и по сей день остается неурегулированным, чтобы избежать претензий со стороны налоговой службы налогоплательщику следует оценить существующий налоговый риск по данной тематике в его регионе и принять соответствующее решение.

Напомним, что Порядок проведения предсменных, предрейсовых и послесменных, послерейсовых медицинских осмотров утвержден Приказом Минздрава России от 15.12.2014 г. N 835н, согласно пункту 16 которого по результатам положительного прохождения предрейсового медицинского осмотра на путевых листах ставится штамп «прошел предрейсовый медицинский осмотр, к исполнению трудовых обязанностей допущен» и подпись медицинского работника, проводившего медицинский осмотр.

И в заключение статьи несколько слов скажем о предрейсовом контроле технического состояния транспортного средства.

Пункт 16.1 Приказа N 152 обязывает организации проводить предрейсовый контроль технического состояния транспортного средства. Дата и время проведения предрейсового контроля технического состояния транспортного средства проставляются контролером технического состояния автотранспортных средств или контролером технического состояния транспортных средств городского наземного электрического транспорта, проводившим соответствующий контроль, и заверяются его подписью с указанием фамилии и инициалов.

Сведения о проведенном предрейсовом контроле технического состояния транспортных средств фиксируются в путевых листах. Предрейсовый контроль технического состояния транспортных средств осуществляется контролером технического состояния автотранспортных средств или контролером технического состояния транспортных средств городского наземного электрического транспорта, на которого субъектом транспортной деятельности возложены обязанности по проведению такого контроля. На это указано в пункте 29 Правил обеспечения безопасности перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденных Приказом Минтранса России от 15.01.2014 г. N 7.

Вместе с тем, по вопросу о необходимости наличия в путевом листе отметки о проведении предрейсового контроля технического состояния транспортных средств, нет четкой определенности в том, распространяется ли указанное требование на нетранспортные организации.

Теперь что касается норм расходов ГСМ. Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 г. N АМ-23-р утверждены нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте. У организаций очень часто возникает вопрос, следует ли учитывать данные нормы для целей налогового учета или же организация может утвердить собственные нормы расхода.

Начнем по порядку. Расходы на ГСМ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль могут быть учтены в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ), причем в НК РФ данный вид расходов не является нормируемым. К нормируемым расходам в данном случае будут относиться только суммы компенсации, которые организация выплачивает своим сотрудникам, если те используют свой личный транспорт в служебных целях.

Казалось бы, что при отсутствии норм расходы на ГСМ можно учесть в фактическом объеме. Однако следует иметь в виду, что каждый автомобиль имеет определенные технические характеристики, позволяющие определить, сколько топлива расходует то или иное транспортное средство при его эксплуатации. И первое, что сделают налоговики при осуществлении выездной налоговой проверки, - проверят соответствие списанных расходов пройденному расстоянию. Поэтому применение норм в данном случае является объективной необходимостью не только для того, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, но и для целей контроля расходования ГСМ в вашей организации. Между тем, это не означает, что организация обязана руководствоваться утвержденными нормами. Лучше всего произвести замеры расходуемого топлива и утвердить самостоятельные нормы расхода ГСМ, но имейте в виду, что при значительном расхождении ваших норм с нормами Минтранса интерес налоговиков только повысится.

Что касается разъяснений Минфина России, то он в Письме от 03.09.2010 г. N 03-03-06/2/57 не обязывает налогоплательщиков применять утвержденные нормы, но указывает на то, что налогоплательщик при определении обоснованности произведенных затрат должен учитывать данные нормы. Вышесказанное не мешает некоторым отчаянным налогоплательщикам признавать расходы на ГСМ в фактическом объеме. Не удивительно, что подобные действия налогоплательщика приводят к судебным разбирательствам. И, что самое интересное, некоторым из них удается доказать свою точку зрения, что подтверждает, например, Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 г. по делу N А09-3658/07-29 (Определением ВАС РФ от 14.08.2008 г. N 9586/08 по делу N А09-3658/07-29 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Такая судебная практика является, пожалуй, исключением, нежели нормой.

Еще одним аргументом в пользу того, что нетранспортной организации стоит разработать свой собственный документ, является срок, на который может быть составлен путевой лист. В соответствии с Постановлением Госкомстата России путевой лист по форме N 3 должен составляться только на один день или смену. Приказ Минтранса России допускает оформление путевых листов на срок, не превышающий одного месяца. Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год) начала и окончания действия путевого листа.

Свод наиболее важных изменений в налогообложении 1 квартала 2018 года

1. НДС

1.1. Расширен перечень не облагаемых НДС операций.

(положительно для налогоплательщика)

С 01.01.2018 г. расширен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, установленный пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). На основании подпункта 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ, введенного Законом N 351-ФЗ, не будет признаваться объектом налогообложения по НДС безвозмездная передача субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления имущества (в том числе объектов незавершенного строительства) акционерными обществами (далее – АО) со 100-м участием России, созданными в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон (далее – ОЭЗ), а также управляющими компаниями ОЭЗ, созданными с участием таких АО. При этом названные АО и управляющие компании, созданные с их участием, не будут восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету по передаваемому имуществу, на что указывает обновленный Законом N 351-ФЗ подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

1.2. Уточнен порядок определения места реализации услуг: по аренде движимого имущества.

(положительно для налогоплательщика)

С 01.01.2018 г. в статье 148 НК РФ уточняется порядок определения места реализации услуг: по аренде движимого имущества. Сейчас услуги аренды считаются оказанными в России, если арендатор осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. Исключение касается только аренды наземных транспортных средств, место реализации которых определяется в общем порядке (по месту нахождения арендодателя). К исключительным случаям будет отнесена и сдача в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, когда в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства. На это указывает абзац 7 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, обновленный Законом N 335-ФЗ. По транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, о чем говорит подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ.

1.3. Уточнен порядок освобождения от НДС отдельных операций.

(отрицательно для налогоплательщика)

Определенные изменения коснутся и льгот по НДС, которые, как известно, объединены в статье 149 НК РФ. В частности льгота по НДС в части оказания образовательных услуг, установленная подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, будет изложена в редакции Закона N 346-ФЗ, благодаря чему текст главы 21 НК РФ (равно как и всего НК РФ) будет приведен в соответствие с понятиями, используемыми в Федеральном законе от 29.12.2012 г. N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации». На основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах России и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, будут оказываться в льготном режиме по перечню, утверждение которого отнесено к компетенции Правительства Российской Федерации. На это указывает и Минфин России в Письме от 04.12.2017 г. N 03-07-03/80295. Утратит силу подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым сейчас от НДС освобождена реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Таким образом, со следующего года эти операции будут облагаться налогом в общем порядке, однако уплачивать налог с этих операций будут налоговые агенты – покупатели лома и отходов черных и цветных металлов. На это указывает пункт 8, который появится в статье 161 НК РФ благодаря Закону N 335-ФЗ. Со следующего года в пункте 2 статьи 149 НК РФ появится и новая обязательная льгота по НДС. С вступлением в силу Закона N 316-ФЗ на основании подпункта 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС будет освобождена реализация материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва, ответственным хранителям и заемщикам в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1994 г. N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве». Обращаем Ваше внимание на то, что при дальнейшей реализации ценностей, приобретенных из госрезерва, ответственные хранители и заемщики будут применять особый порядок определения налоговой базы по НДС, установленный пунктом 11 статьи 154 НК РФ. При этом налогообложение таких операций будет производиться ими по ставке, определяемой в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

1.4. С 2018 года появилась возможность полного отказа от нулевой ставки НДС.

(положительно для налогоплательщика)

Причем статья 164 НК РФ в части нулевой ставки претерпит достаточно серьезные изменения. Так, со следующего года, благодаря Закону N 350-ФЗ, при выполнении некоторых условий с применением нулевой ставки налога будут осуществляться операции по реэкспорту товаров, на что указывает обновленный подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по реэкспорту налогоплательщик должен будет представлять налоговикам документы, состав которых прямо закреплен в подпункте 6 пункта 1 статьи 165 НК РФ. Кроме того, с 01.01.2018 г. по экспорту товаров (работ, услуг) можно будет применять не только нулевую ставку, но и иные ставки - общую ставку налога (18%) или пониженную ставку в размере 10%. Однако по работам или услугам, связанным с экспортом, отказаться от нулевой ставки можно будет только в определенных случаях. Например, такое будет возможным при оказании услуг по международной перевозке товаров, при транспортировке, перевалке и (или) погрузке нефти, нефтепродуктов, при транспортировке природного газа трубопроводным транспортом и так далее. Отказаться от применения нулевой ставки налога по экспорту и (или) связанным с ним работами (услугами) можно будет посредством подачи в налоговую инспекцию соответствующего заявления, на что указывает пункт 7 статьи 164 НК РФ, введенный Законом N 350-ФЗ. При этом отказ от нулевой ставки налога будет возможен только сразу по всем экспортным операциям, при условии, что работать с иной ставкой налога, являющейся постоянной для любой категории покупателей товаров (работ, услуг), придется в течение 12 месяцев. Отказавшись от применения нулевой ставки, такой экспортер будет получать вычет по ресурсам, связанным с экспортом, в общем порядке. Нулевая ставка налога будет применяться и в части услуг по транспортировке природного газа трубопроводным транспортом в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации. Кроме того, со следующего года нулевую ставку НДС при предоставлении железнодорожного транспорта и контейнеров, а также сопутствующих услуг смогут использовать любые налогоплательщики, а не только собственники или арендаторы подвижного состава, на что указывает подпункт 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, обновленный Законом N 350-ФЗ.

1.5. С 2018 года в России запущена система tax free.

(положительно для налогоплательщика)

Поскольку с начала следующего года в России появится механизм возврата сумм НДС по товарам, приобретенным иностранными гражданами у розничных продавцов и вывозимых за границу (так называемая система «tax free»), то налогоплательщики, компенсирующие иностранным гражданам суммы налога, будут облагать свои услуги по нулевой ставке налога, на что указывает подпункт 2.11 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Порядок и условия компенсации суммы налога физическим лицам - гражданам иностранных государств при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза с вступлением в силу Закона N 341-ФЗ будет определен статьей 169.1 НК РФ.

1.6. Уточнен порядок состав документов для применения ставки НДС ноль процентов.

(отрицательно для налогоплательщика)

С 01.01.2018 г. в статье 165 НК РФ в очередной раз уточнен состав документов, которыми налогоплательщики подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС. Поскольку под нулевую ставку налога будет «попадать» реэкспорт товаров, то в статье 165 НК РФ появится «свой» состав документов, подаваемых в налоговую инспекцию при реэкспорте (подпункт 6 пункта 1 статьи 165 НК РФ). Будет определен и перечень документов для налогоплательщиков, оказывающих услуги по транспортировке природного газа (пункт 3.3-1 статьи 165 НК РФ), компенсирующих иностранцам суммы НДС по системе «tax free» (пункт 3.10 статьи 165 НК РФ) и наконец-то будет закреплен состав документов, которыми можно будет подтверждать нулевую ставку при экспорте товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях (подпункт 7 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

1.7. Изменен порядок учета «входного» НДС при соблюдении правила 5%.

(отрицательно для налогоплательщика)

Претерпит изменения статья 170 НК РФ, устанавливающая порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Во-первых, будет закреплено, что «входной» НДС по ресурсам, приобретенным за счет субсидий или бюджетных инвестиций, не подлежит вычету (пункт 2.1 статьи 170 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ). Эти суммы налогоплательщик сможет учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль, но при одновременном выполнении следующих условий: расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций; налогоплательщик ведет раздельный учет. Кроме того, у налогоплательщика появится обязанность восстановления сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанных источников, на что указывает подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ. С 2018 года налогоплательщики будут обязаны вести раздельный учет сумм «входного» налога даже в том случае, если выполняется, так называемое, правило пяти процентов. При этом по-прежнему налогоплательщик сможет принимать к вычету в полном объеме «входной» НДС по ресурсам, используемым одновременно как в налогооблагаемых операциях, так и в операциях, освобожденных от налогообложения. На это указывает абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ.

1.8. Если арендатор осуществил именно неотделимые улучшения, а не ремонт или отделимые улучшения, то они облагаются НДС с безвозмездной передачи.

(отрицательно для налогоплательщика)

Неотделимые улучшения арендованного имущества (улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для объекта аренды) при возврате арендодателю облагаются НДС. К такому выводу пришла Федеральная налоговая служба при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение налогового органа по выездной налоговой проверке. Налогоплательщику был доначислен НДС по операциям безвозмездной передачи арендодателю арендуемого недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу. В ходе рассмотрения жалобы было установлено, что налогоплательщик арендовал недвижимое имущество и отремонтировал его с привлечением подрядной организации. При этом по договору аренды стоимость ремонта арендодатель возмещать не должен. После расторжения договора налогоплательщик передал арендодателю нежилые арендованные помещения с неотделимыми улучшениями, не учитывая налог на добавленную стоимость. Арендодатель не возмещал стоимость произведенных улучшений налогоплательщику. В обоснование своих доводов налогоплательщик указал, что передача неотделимых улучшений как части арендованного имущества облагается НДС лишь в случае перехода права собственности на них. Поскольку перехода собственности не было, то арендованное недвижимое имущество с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признано объектом обложения НДС. Вместе с тем, в силу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, безвозмездная передача их арендодателю признается реализацией и образует самостоятельный объект налогообложения НДС. В соответствии с этим Федеральная налоговая служба пришла к выводу об обоснованности решения инспекции. Вывод ФНС России согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166.

1.9. При ввозе товаров из стран Евразийского союза НДС необходимо уплачивать на основании новой формы.

(отрицательно для налогоплательщика)

Различия между новой формой декларации по косвенным налогам при импорте в РФ товаров из стран ЕАЭС и формой, которая была принята в 2010 году, заключаются в следующем: на титульном листе новой формы не нужно указывать код вида экономической деятельности. Поле для него не предусмотрено. Зато добавлено место для указания кода реорганизации (ее формы) и ликвидации, а также новое поле для ИНН и КПП реорганизованного юрлица. Остальные правки на титульном листе технические; в разделе 1 только одно содержательное изменение - в строку 034 нужно вносить еще и сумму налога, исчисленную в бюджет по товарообменному договору или бартерному контракту. Остальные изменения формальные; раздел 2 претерпел самые существенные изменения. По сути, в новой форме он разбит на два. В одном нужно указывать данные, касающиеся акциза на спирт (это раздел 3 новой формы). В другом - сведения об акцизах на остальные товары (это раздел 2 новой формы). Наиболее значимое новшество здесь следующее: нужно отражать не только общую сумму акциза, но и суммы по каждому коду подакцизного товара отдельно, а кроме того - вносить код страны по ОКСМ. Приказ с новой формой вступил в силу 20 декабря. Учитывая мнение ВАС РФ и налоговой службы по аналогичным ситуациям, эту форму обязательно использовать лишь начиная с отчета за декабрь.

1.10. Уточнена технология возмещения НДС по авансам.

(положительно для налогоплательщика)

Вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), без изменения условий (расторжения) соответствующего договора и без возврата этих сумм Кодексом не предусмотрен. Вместе с тем в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим в случае зачета части суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящего оказания услуг по одному договору, в счет оплаты услуг по другому договору, заключенному с одним и тем же покупателем, часть суммы налога на добавленную стоимость, пропорциональная части зачтенной суммы оплаты (частичной оплаты) по новому договору, уплаченная в бюджет продавцом при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету с даты оказания услуг по новому договору. (Письмо Минфина России от 02.11.2017 N 03-07-11/72105)

2. Налог на прибыль

2.1. Изменится перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль.

(положительно для налогоплательщика)

С 2018 года в главе 25 НК РФ изменится состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения. В частности на основании: подпункта 3.6 пункта 1 статьи 251 НК РФ организации смогут не учитывать при налогообложении доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 01.01.2018 г. по 31.12.2019 г. включительно в ходе проведенной налогоплательщиком этот период инвентаризации имущества и имущественных прав, на что указывает Закон N 166-ФЗ; подпункта 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона N 286-ФЗ не будут учитываться при налогообложении прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации; подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона N 342-ФЗ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будут относиться отчисления (взносы) застройщиков в компенсационный фонд и так далее. Кроме того, некоторые подпункты пункта 1 статьи 251 НК РФ будут изменены. Так, например, сейчас на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ в целях налогообложения не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации. Со следующего года эта норма не будет применяться в отношении денежной платы концедента, которая будет учитываться в составе внереализационных доходов.

2.2. При наличии встречных однородных обязательств резерв по сомнительным долгам не формируется.

(отрицательно для налогоплательщика)

С 2018 года будет уточнен порядок формирования резерва сомнительных долгов при наличии встречной задолженности. Согласно поправкам, внесенным в статью 266 НК РФ Законом N 335-ФЗ, в целях определения сомнительного долга при наличии встречной кредиторской задолженности «кредиторка» будет уменьшать «дебиторку» с наибольшим сроком возникновения. Кстати, заметим, что сейчас аналогичные разъяснения по этому поводу даны в Письме Минфина России от 20.04.2017 г. N 03-03-06/1/23835. Кроме того будет расширен состав долгов, признаваемых безнадежными, - в их составе будут учитываться долги граждан-банкротов, по которым они освобождены от дальнейшего исполнения требований кредиторов, на что указывает обновленный Законом N 335-ФЗ пункт 2 статьи 266 НК РФ.

3. Зарплата: учет, налоги, отчисления

3.1. Материальная выгода по экономии на процентах будет определяться только по взаимозависимым лицам, например не будет определяться по зарубежной ипотеке.

(положительно для налогоплательщика)

С вступлением в силу Закона N 333-ФЗ в главе 23 НК РФ появятся конкретные условия, когда материальная выгода налогоплательщика от экономии на процентах за пользование заемными средствами будет признаваться его доходом. В частности, в пункте 1 статьи 212 НК РФ будет закреплено, что материальная выгода по данному основанию признается доходом физического лица при выполнении одного из следующих условий: соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя (далее – ИП), которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях; такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

3.2. Уточнены правила налоговой отчетности по НДФЛ при реорганизации.

(положительно для налогоплательщика)

С 01.01.2018г. в статье 230 НК РФ появятся правила предоставления отчетности по НДФЛ (справок 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ) при реорганизации организации. Пунктом 5 статьи 230 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ будет предусмотрено, что в случае неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией (независимо от формы реорганизации) до момента завершения реорганизации обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, сведения, предусмотренные пунктами 2 и 4 статьи 230 НК РФ, подлежат представлению правопреемником (правопреемниками) в налоговый орган по месту своего учета. При наличии нескольких правопреемников обязанность каждого из правопреемников при исполнении обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Иначе говоря, если реорганизованная компания сама не предоставит соответствующую отчетность по НДФЛ налоговикам, то за нее это обязан сделать правопреемник (вне зависимости от формы реорганизации). Если правопреемников несколько, то обязанность отчитаться за реорганизованную компанию каждого из них определяется исходя из передаточного акта.

3.3. С 2018 года появятся дополнительные коды для справок 2-НДФЛ.

(положительно для налогоплательщика)

В Приказе ФНС России от 24.10.2017 N ММВ-7-11/820@, ФНС дополнила перечни кодов доходов и вычетов. Использовать обновленную версию документа нужно с 1 января, в том числе при оформлении справок за прошлые годы. Изменения коснулись части тех доходов, которые бухгалтеры сейчас относят к коду 4800: 2013 - компенсация за неиспользованный отпуск; 2014 - облагаемая НДФЛ часть выходного пособия и иных выплат при увольнении; 2301 - штраф и неустойка по Закону о защите прав потребителей; 2611 - списанный с баланса безнадежный долг; 3023 - процент или купон по отдельным видам облигаций. Для вычета появится лишь один новый код - 619. Им нужно будет обозначать положительный финансовый результат от операций на индивидуальном инвестиционном счете.

3.4. На 2018 год установлен новый размер предельной базы по страховым взносам.

(отрицательно для налогоплательщика)

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 15.11.2017 N 1378, установлены новые пределы базы по страховым взносам. В соответствии с пунктом 6 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации Правительство Российской Федерации постановляет: установить, что для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации, предельная величина базы для исчисления страховых взносов: на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит индексации с 1 января 2018 г. в 1,08 раза с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации и составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 815000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2018 г.; на обязательное пенсионное страхование с учетом размера средней заработной платы в Российской Федерации на 2018 год, увеличенного в 12 раз, и применяемого к нему повышающего коэффициента, установленного пунктом 5 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации на 2018 год в размере 2, составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 1021000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2018 г.

3.5. На оплату обучения работников технике безопасности и охране труда НДФЛ и взносы не начисляют.

(положительно для налогоплательщика)

Из запроса следует, что работодатель заключил договор со сторонней организацией, имеющей лицензию на образовательную деятельность, на обучение сотрудников технике безопасности и охране труда.

1. Налог на доходы физических лиц. Согласно статьям 212 и 225 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда. Статьей 219 Трудового кодекса установлено право работников на обучение безопасным методам и приемам труда за счет средств работодателя. В соответствии со статьями 76 и 212 Трудового кодекса работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к работе) работника, не прошедшего в установленном порядке обучение и проверку знаний и навыков в области охраны труда. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. При определении налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика. С учетом изложенного оплата работодателем обучения работников технике безопасности и охране труда, производимая с учетом требований Трудового кодекса, не признается экономической выгодой (доходом) работников, соответственно, суммы такой оплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

2. Страховые взносы. Исходя из положений статей 212, 219 и 225 Трудового кодекса обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагается на работодателя. При этом работодатель обязан за свой счет обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда. Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса. На основании положений абзаца 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. С учетом изложенного сумма оплаты организацией-работодателем стоимости обучения сотрудников технике безопасности и охране труда не подлежит обложению страховыми взносами в соответствии с абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Кодекса.

3.6. Экономически обоснованные затраты на оплату такси можно учесть, если эти затраты не в интересах работников.

(положительно для налогоплательщика)

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, в случае если организация в качестве служебного транспорта использует услуги такси, то затраты организации, связанные с перевозкой в служебных целях работников службами такси, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при выполнении требований статьи 252 НК РФ. (Письмо Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68839)

3.7. Роструд утвердил 107 чек-листов для плановых проверок работодателей.

(положительно для налогоплательщика)

Инспекторы труда начнут применять списки контрольных вопросов с января 2018 года. Для самопроверки работодатели могут использовать чек-листы уже сейчас. К примеру, они помогут оценить, правильно ли выполняются следующие действия: оформляется прием на работу; вносятся изменения в трудовые договоры; предоставляются отпуска; устанавливается и выплачивается зарплата; прекращаются трудовые отношения. Большинство проверочных листов касается выполнения требований охраны труда при различных работах. Напомним, работодатели могут проверить себя и с помощью сервиса "Электронный инспектор". (Приказ Роструда от 10.11.2017 N 655)

4. Контролируемые сделки и лица

4.1. Необоснованное отклонение в цене сделки может быть доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

(отрицательно для налогоплательщика)

Согласно пункту 1 статьи 105.3 Кодекса в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 Кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 105.17 Кодекса контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Таким образом, положения статьи раздела V.1 Кодекса, в том числе пункт 9 статьи 105.3 Кодекса, регулируют порядок определения цен в сделках, подлежащих налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусмотренному статьей 105.17 Кодекса. Как указано выше, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. Указанная позиция изложена в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Кодекса, утвержденного Верховным судом Российской Федерации 16 февраля 2017 года. (Письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@)

5. Прочее

5.1. Уточнена система налогообложения по ЕНВД в связи с внедрением новой системы по ККТ.

(положительно для налогоплательщика)

Начиная с 2018 г. плательщики ЕНВД в составе налогового вычета, уменьшающего налог, смогут учитывать расходы на приобретение так называемых онлайн – касс, применения которых требует Федеральный закон от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа». На это указывает пункт 2.2., введенный в статью 346.32 НК РФ Законом N 349-ФЗ. Правда, размер расходов на приобретение такой контрольно-кассовой техники (далее – ККТ), на который можно будет уменьшить ЕНВД, будет ограниченным и составит 18 000 руб. на каждую из приобретаемых ККТ. В общем случае одним из условий применения вычета по ККТ станет регистрация ККТ в налоговой инспекции в период с 01.02.2017 г. по 01.07.2019 г.

5.1. Если сделку, в рамках договора, исполнило третье лицо, то она учитывается для налогообложения.

(положительно для налогоплательщика)

Пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Следовательно, в случае заключения налогоплательщиком (заказчиком) сделки с исполнителем (подрядчиком) обязательство, предусмотренное такой сделкой за исполнителем (подрядчиком), должно быть исполнено в целях соблюдения условия, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, либо им непосредственно, либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком. Таким образом, при соблюдении требований, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик (заказчик) вправе учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиком, в соответствии с правилами главы 25 и главы 21 части второй Кодекса соответственно