Март – сборник изменений

05.03.2018

Март – сборник изменений

Скачать "Сборник изменений"

• Аккредитация участников и подача заявок на электронный аукцион
• Бухгалтерский учет по курсовым разницам
• Бухгалтерский учет при расчетах в условных единицах
• Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур
• Закупочная деятельность с соответствие с Федеральным законом №223-ФЗ
• Инвестиционный налоговый вычет
• Информация, сопутствующая отчетности, с примером заполнения
• Исправление выявленных ошибок по НДС связанных с неверно заполненным счетом-фактурой
• Исправление выявленных ошибок по НДС связанных с переплатой, период исправления, с учетом письма 03-07-11/67480
• Книга покупок и дополнительные листы
• Книга продаж и дополнительные листы
• Корректировочные счета-фактуры, в том числе повторные
• Наличные расчеты индивидуальных предпринимателей, с учетом ЕНВД и патентной системы
• Налог на имущество, ставка, исчисление, уплата налога
• Налоговая декларация по налогу на прибыль
• Налоговые резиденты для целей налогообложения, подтверждение статуса
• Оказание посреднических услуг и оформление счетов – фактур и соответствующих книг при приобретении
• Открытие счета за рубежом, информирование об открытии и последующая отчетность, изменение в ответственности
• Оформление счета-фактуры, в том числе нумерация
• Плата за негативное воздействие на окружающую среду и вывоз твердых бытовых отходов
• Порядок организации и проведения проверок работодателей
• Раздельный учет или пропорциональный метод для вычета НДС
• Специальная оценка условий труда, по каким рабочим местам, в том числе при переезде
• Среднесписочная и средняя численность работников, цели и методика расчета
• Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ
• Установление минимального размера оплаты труда
• Электронный аукцион

Аккредитация участников и подача заявок на электронный аукцион

Законом о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд установлены определенные требования к аккредитации участников электронного аукциона на электронной площадке и к порядку подачи заявок на такой аукцион. О них и пойдет речь в нашей статье.

Прежде отметим, что законодательство Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основывается на положениях Конституции Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации, Бюджетного кодекса Российской Федерации и состоит из Федерального закона от 05.04.2013 г. N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон N 44-ФЗ).

Закон N 44-ФЗ регулирует отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения гласности и прозрачности осуществления таких закупок, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере таких закупок.

Процедура и основные моменты аккредитации участников электронного аукциона на электронной площадке непосредственно закреплены в статье 61 Закона N 44-ФЗ.

Так, для обеспечения доступа к участию в электронных аукционах оператор электронной площадки осуществляет аккредитацию участников такого аукциона.

Для получения аккредитации участник электронного аукциона предоставляет оператору электронной площадки следующие документы и информацию (часть 2 статьи 61 Закона N 44-ФЗ):

1. заявление этого участника о его аккредитации на электронной площадке;

2. копия выписки из единого государственного реестра юридических лиц (для юридического лица), копия выписки из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (для индивидуального предпринимателя), полученные не ранее чем за шесть месяцев до даты обращения с указанным заявлением, копия документа, удостоверяющего личность этого участника (для иного физического лица), надлежащим образом заверенный перевод на русский язык документов о государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством соответствующего государства (для иностранного лица);

3. копии учредительных документов этого участника (для юридического лица), копия документа, удостоверяющего его личность (для физического лица);

4. копии документов, подтверждающих полномочия лица на получение аккредитации от имени этого участника - юридического лица. В случае, если от имени этого участника действует иное лицо, также представляется доверенность на осуществление от имени такого участника соответствующих действий, заверенная его печатью (при наличии печати) и подписанная руководителем или уполномоченным им лицом. В случае, если указанная доверенность подписана лицом, уполномоченным руководителем, также представляется копия документа, подтверждающего полномочия этого лица;

5. копии документов, подтверждающих полномочия руководителя. В случае, если от имени этого участника действует иное лицо, также представляется доверенность, выданная физическому лицу на осуществление от имени этого участника действий по участию в таких аукционах (в том числе на регистрацию на таких аукционах), заверенная его печатью (при наличии печати) и подписанная руководителем или уполномоченным им лицом. В случае, если указанная доверенность подписана лицом, уполномоченным руководителем, также представляется копия документа, подтверждающего полномочия этого лица;

6. идентификационный номер налогоплательщика этого участника или в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства аналог идентификационного номера налогоплательщика этого участника (для иностранного лица);

7. адрес электронной почты этого участника для направления оператором электронной площадки уведомлений и иной необходимой информации;

8. решение об одобрении или о совершении по результатам таких аукционов сделок от имени этого участника закупки - юридического лица с указанием информации о максимальной сумме одной сделки. В случае, если требование о необходимости наличия данного решения для совершения крупной сделки установлено законодательством Российской Федерации и (или) учредительными документами юридического лица, данное решение принимается в порядке, установленном для принятия решения об одобрении или о совершении крупной сделки. В иных случаях данное решение принимается лицом, уполномоченным на получение аккредитации от имени этого участника закупки - юридического лица.

Отметим, что требовать наряду с указанными документами и информацией предоставления иных документов и информации не допускается.

Срок рассмотрения оператором электронной площадки документов и информации, направленных участником закупки составляет не более чем 5 рабочих дней с даты их поступления. В указанный срок оператор электронной площадки обязан либо аккредитовать участника электронного аукциона либо отказать ему в аккредитации.

Оператор электронной площадки обязан отказать участнику электронного аукциона в аккредитации в случае непредоставления им документов и информации, указанных в части 2 статьи 61 Закона N 44-ФЗ или предоставления документов, не соответствующих требованиям, установленным законодательством Российской Федерации, а также в случае, если такой участник является офшорной компанией.

О принятом решении оператор электронной площадки обязан уведомить участника путем направления ему соответствующего уведомления. Уведомление должно содержать информацию о реквизитах счета для проведения операций по обеспечению заявок на участие в электронных аукционах. Оператор электронной площадки обязан обеспечить аккредитованному на электронной площадке участнику такого аукциона доступ к участию в любых таких аукционах, проводимых на данной электронной площадке.

При принятии оператором электронной площадки решения об отказе в аккредитации участника электронного аукциона данное уведомление должно содержать также указание на основания принятия данного решения, в том числе указание на отсутствие документов и информации или несоответствие документов и информации требованиям законодательства Российской Федерации. После устранения указанных оснований этот участник вправе вновь предоставить соответствующие документы и информацию для получения аккредитации на электронной площадке.

Обратите внимание!

Отказ в аккредитации участника электронного аукциона на электронной площадке в иных случаях, за исключением указанных нами выше случаев, не допускается.

Аккредитация участника электронного аукциона на электронной площадке осуществляется сроком на три года с даты направления оператором электронной площадки этому участнику уведомления о принятии решения о его аккредитации на электронной площадке.

Ответственность за достоверность документов и информации, в том числе усиленных электронных подписей, и соответствие указанных документов и информации требованиям, установленным законодательством Российской Федерации, за действия, совершенные на основании указанных документов и информации, за своевременное уведомление оператора электронной площадки о внесении изменений в документы и информацию, за замену данных документов или прекращение их действия (в том числе замену усиленной электронной подписи или прекращение ее действия) несет участник электронного аукциона, предоставивший указанные документы и информацию.

Участник электронного аукциона, получивший аккредитацию на электронной площадке и предоставивший обеспечение заявки на участие в таком аукционе, вправе участвовать во всех таких аукционах, проводимых на этой электронной площадке. При этом он не вправе подать заявку на участие в таком аукционе за три месяца до даты окончания срока своей аккредитации. За три месяца до даты окончания срока аккредитации участника электронного аукциона оператор электронной площадки обязан направить соответствующее уведомление этому участнику. В случае, если этот участник получил аккредитацию на электронной площадке, он вправе пройти аккредитацию на новый срок в порядке, установленном настоящей статьей, не ранее чем за шесть месяцев до даты окончания срока ранее полученной аккредитации.

Порядок подачи заявок на участие в электронном аукционе регламентирует статья 66 Закона N 44-ФЗ.

Частью 1 данной нормы установлено, что заявки на участие в электронном аукционе вправе подавать только те лица, которые получили аккредитацию на электронной площадке. Заявка на участие в электронном аукционе состоит из двух частей.

Первая часть заявки на участие в электронном аукционе должна содержать определенную статьей 66 Закона N 44-ФЗ информацию, при этом: при заключении контракта на поставку товара это одна информация; при заключении контракта на выполнение работы или оказание услуги, для выполнения или оказания которых используется товар, это другая информация; и это согласие участника такого аукциона на выполнение работы или оказание услуги на условиях, предусмотренных документацией о таком аукционе, при проведении такого аукциона на выполнение работы или оказание услуги.

Первая часть заявки на участие в электронном аукционе может содержать эскиз, рисунок, чертеж, фотографию, иное изображение товара, на поставку которого заключается контракт.

Вторая часть заявки на участие в электронном аукционе должна содержать, в числе прочего, перечисленного в статье 66 Закона N 44-ФЗ, следующие документы и информацию:

- наименование, фирменное наименование (при наличии), место нахождения, почтовый адрес (для юридического лица), фамилия, имя, отчество (при наличии), паспортные данные, место жительства (для физического лица), номер контактного телефона, идентификационный номер налогоплательщика участника такого аукциона или в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства аналог идентификационного номера налогоплательщика участника такого аукциона (для иностранного лица), идентификационный номер налогоплательщика (при наличии) учредителей, членов коллегиального исполнительного органа, лица, исполняющего функции единоличного исполнительного органа участника такого аукциона;

- документы, подтверждающие соответствие участника такого аукциона требованиям, установленным пунктом 1 части 1, частями 2 и 2.1 статьи 31 (при наличии таких требований) Закона N 44-ФЗ, или копии этих документов, а также декларация о соответствии участника такого аукциона требованиям, установленным пунктами 3 - 9 части 1 статьи 31 Закона N 44-ФЗ.

- копии документов, подтверждающих соответствие товара, работы или услуги требованиям, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации установлены требования к товару, работе или услуге и представление указанных документов предусмотрено документацией об электронном аукционе. При этом не допускается требовать представление указанных документов, если в соответствии с законодательством Российской Федерации они передаются вместе с товаром;

- решение об одобрении или о совершении крупной сделки либо копия данного решения в случае, если требование о необходимости наличия данного решения для совершения крупной сделки установлено федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и (или) учредительными документами юридического лица и для участника такого аукциона заключаемый контракт или предоставление обеспечения заявки на участие в таком аукционе, обеспечения исполнения контракта является крупной сделкой;

- другое.

Участник электронного аукциона вправе подать заявку на участие в таком аукционе в любое время с момента размещения извещения о его проведении до предусмотренных документацией о таком аукционе даты и времени окончания срока подачи на участие в таком аукционе заявок.

В течение одного часа с момента получения заявки на участие в электронном аукционе оператор электронной площадки обязан присвоить ей порядковый номер и подтвердить в форме электронного документа, направляемого участнику такого аукциона, подавшему указанную заявку, ее получение с указанием присвоенного ей порядкового номера.

Участник электронного аукциона вправе подать только одну заявку на участие в таком аукционе в отношении каждого объекта закупки.

В течение одного часа с момента получения заявки на участие в электронном аукционе оператор электронной площадки возвращает эту заявку подавшему ее участнику такого аукциона в случаях, указанных в статье 66 Закона N 44-ФЗ.

Одновременно с возвратом заявки на участие в электронном аукционе оператор электронной площадки обязан уведомить в форме электронного документа участника такого аукциона, подавшего данную заявку, об основаниях ее возврата с указанием положений Закона N 44-ФЗ, которые были нарушены. Возврат заявок на участие в таком аукционе оператором электронной площадки по иным основаниям не допускается.

Не позднее рабочего дня, следующего за датой окончания срока подачи заявок на участие в электронном аукционе, оператор электронной площадки направляет заказчику первую часть заявки на участие в таком аукционе.

Участник электронного аукциона, подавший заявку на участие в таком аукционе, вправе отозвать данную заявку не позднее даты окончания срока подачи заявок на участие в таком аукционе, направив об этом уведомление оператору электронной площадки.

В случае, если по окончании срока подачи заявок на участие в электронном аукционе подана только одна заявка или не подано ни одной заявки, такой аукцион признается несостоявшимся.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии со статьей 44 Закона N 44-ФЗ участие в электронном аукционе возможно при наличии на лицевом счете участника закупки, открытом для проведения операций по обеспечению участия в таком аукционе на счете оператора электронной площадки, денежных средств, в отношении которых не осуществлено блокирование операций по лицевому счету, в размере не менее чем размер обеспечения заявки на участие в таком аукционе, предусмотренный документацией о таком аукционе.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 31.12.2017 г. N 504-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее – Закон N 504-ФЗ) внесены существенные изменения и дополнения в Закон N 44-ФЗ.

Закон N 504-ФЗ вступает в силу с 01.07.2018 г. за исключением отдельных положений вступающих в иные сроки, причем часть из них применяется уже с 11.01.2018 г.

Основное новшество – перевод конкурентных процедур закупок в электронный формат. То есть с 01.07.2018 г. открытый конкурс, конкурс с ограниченным участием, двухэтапный конкурс, электронный аукцион, запрос котировок, запрос предложений будут проводиться только в электронной форме.

Отметим, что проведение электронных процедур с 01.07.2018 г. - право заказчиков, с 1.01.2019 г. – это станет для них обязанностью.

С 01.07.2018 г. до 01.01.2019 г. для участия в открытом конкурсе в электронной форме, конкурсе с ограниченным участием в электронной форме, двухэтапном конкурсе в электронной форме, запросе предложений в электронной форме, запросе котировок в электронной форме участник закупки получает аккредитацию на электронной площадке в порядке, установленном статьей 61 Закона N 44-ФЗ. Информация и документы участника закупки, получившего аккредитацию на электронной площадке, вносятся оператором электронной площадки в реестр, предусмотренный статьей 62 Закона N 44-ФЗ.

Обратите внимание!

С 01.01.2019 г. утратит силу действующая ныне статья 61 Закона N 44-ФЗ, устанавливающая порядок аккредитации участников электронного аукциона и статья 62 Закона N 44-ФЗ устанавливающая порядок ведения реестра участников электронного аукциона, получивших аккредитацию на электронной площадке (утратит силу с 01.01.2020 г.)

Участники закупок, аккредитованные ранее на электронных площадках, для участия во всех возможных видах электронных закупок обязаны до 01.01.2019 г. пройти регистрацию в единой информационной системе (далее - ЕИС).

После указанной даты, аккредитация участников закупок на электронных площадках осуществляется после регистрации таких участников в соответствии с требованиями статьи 24.2 Закона N 44-ФЗ. Положения данной статьи посвящены особенностям регистрации участников закупок в ЕИС и их аккредитации на электронных площадках, а также единому реестру участников закупки.

Из части 1 статьи 24.2 Закона N 44-ФЗ следует, что участник закупки, зарегистрированный в ЕИС и аккредитованный на электронной площадке, вправе участвовать во всех электронных процедурах, проводимых на электронной площадке. То есть не требуется отдельной аккредитации для участия в электронных аукционах, для участия в электронных конкурсах и т.д.

Регистрация участников закупок в ЕИС осуществляется в электронной форме на основании информации и документов в порядке и сроки, которые определяются Правительством Российской Федерации. Информация и документы об участниках закупок, зарегистрированных в ЕИС, вносятся в единый реестр участников закупок.

Требовать для регистрации участников закупок в ЕИС предоставления иных информации и документов не допускается.

Операторы электронных площадок обязаны аккредитовать участника закупки не позднее рабочего дня, следующего за днем регистрации участника закупки в ЕИС. Срок регистрации в ЕИС такой же, как и срок аккредитации на электронных площадках - 3 года.

Не допускается взимание с участников закупки платы за регистрацию в единой информационной системе, аккредитацию на электронной площадке.

Не допускается регистрация офшорных компаний в ЕИС в качестве участников закупок.

Участник закупки не вправе подавать заявки на участие в электронных процедурах за три месяца до даты окончания срока своей регистрации в ЕИС

В заключении отметим, что участники закупок, которые были аккредитованы на электронных площадках для участия в электронных процедурах до 01.01.2019 г., должны будут зарегистрироваться в ЕИС в период с 01.01.2019 г. по 31.12.2019 г. включительно (часть 47 статьи 112 Закона N 44-ФЗ).

Бухгалтерский учет по курсовым разницам

Бухгалтерское законодательство обязывает организации переводить «валютную» стоимость своих активов и обязательств в рубли. В результате такого пересчета в бухгалтерском учете могут возникать разницы, получившие название курсовых. О порядке бухгалтерского учета курсовых разниц и пойдет речь в настоящем материале.

Вначале отметим, что с 01.01.2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ). Согласно закону, бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом в силу статьи 5 Закона N 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

• факты хозяйственной жизни;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования его деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Согласно статье 6 Закона N 402-ФЗ вести бухгалтерский учет обязаны все экономические субъекты, за исключением перечисленных в пункте 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. Причем при его ведении, в силу статьи 21 Закона N 402-ФЗ организации обязаны руководствоваться федеральными и отраслевыми стандартами.

В настоящее время такие стандарты пока не утверждены, однако они находятся в стадии разработки. Так, например, Приказом Минфина России от 07.06.2017 г. N 85н утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 годы.

В настоящее время Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» разработан ряд проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета, ознакомится с текстом которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

На основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (до 01.01.2013 г.). А согласно пункту 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами. При этом в отношении указанных положений не применяется требование о том, что отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам.

Следовательно, до утверждения новых федеральных стандартов, бухгалтерский учет ведется организациями в соответствии с ранее принятыми документами Минфина Российской Федерации.

Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. В этой же валюте составляется и бухгалтерская (финансовая) отчетность. По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 12 Закона N 402-ФЗ стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены пока Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27.11.2006 г. N 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Им же, по сути, определены и правила учета курсовых разниц.

Согласно ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Главное правило, установленное ПБУ 3/2006, состоит в том, что пункт 4 указанного бухгалтерского стандарта обязывает организации производить пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте в рубли.

Как сказано в пункте 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

В силу пункта 6 ПБУ 3/2006 указанный пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Под датой совершения операции в иностранной валюте согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Обратите внимание!

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Напомним, что согласно пункту 6 статьи 15 Закона N 402-ФЗ отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. В силу пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99) отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как сказано в пункте 3 статьи 13 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом она составляется за отчетный период менее отчетного года.

Пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Следовательно, активы и обязательства, указанные в пункте 7 ПБУ 3/2006 должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на последнее число каждого месяца.

Обратите внимание!

ПБУ 3/2006 допускает также пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (вкладах) по мере изменения курса иностранной валюты.

Если организация намерена переоценивать указанные денежные средства таким образом, то данный порядок пересчета необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на очередной финансовый год.

Отметим, что для организаций, операции с иностранной валютой в которых осуществляются периодически, такая система пересчета нецелесообразна. В тоже время, для тех российских организаций, большая часть хозяйственных операций которых совершается за пределами территории Российской Федерации, такой порядок пересчета может быть весьма актуален.

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другие), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных и полученных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит отражению в учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.

Первичным учетным документом, подтверждающим факт возникновения курсовой разницы на ту или иную дату, является бухгалтерская справка-расчет, в которой бухгалтер указывает курс иностранной валюты, действовавший на дату последней переоценки, и курс иностранной валюты, действующий на данную переоценку, и в зависимости от изменения курса отражает тот или иной вид курсовой разницы в учете и отчетности.

Несмотря на то, что ПБУ 3/2006 не содержит подобной классификации традиционно курсовые разницы делят на два вида – на положительные и отрицательные.

Положительные курсовые разницы возникают в учете организации, когда курс иностранной валюты изменяется в ее пользу, то есть либо растет в случае переоценки актива, либо падает в случае переоценки обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Например, в учете продавца положительная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Соответственно отрицательные курсовые разницы возникают в случае, когда курс иностранной валюты по отношению к рублю изменяется не в пользу организации.

В учете продавца отрицательная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) выше, чем курс иностранной валюты на дату погашения задолженности покупателем.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 в общем случае курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

Исключением из данного правила являются лишь курсовые разницы, связанные с расчетами по вкладам учредителей в уставный капитал и разницы, возникающие по активам и обязательствам, используемым для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, на что указывают пункты 14 и 19 ПБУ 3/2006. Эти разницы зачисляются в добавочный капитал организации.

Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н, положительная курсовая разница признается прочим доходом организации. Отрицательная же курсовая разница признается прочим расходом. Об этом сказано в пункте 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 33н.

Обратите внимание!

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой (пункт 21 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерской отчетности раскрывается:

- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

- величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

- официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Итак, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что организации обязаны переводить стоимость своих «валютных» активов и обязательства в рубли:

• на дату принятия к учету;
• на дату исполнения обязательств по оплате;
• на отчетную дату каждого отчетного периода.

Причем в некоторых случаях пересчет стоимости производится, только один раз по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. В частности это касается стоимости основных средств, нематериальных активов, материально производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и задатков.

Иные, например, дебиторскую и кредиторскую валютную задолженность нужно переводить в рубли на дату совершения каждой операции с ними и на последнее число каждого отчетного периода.

Возникающие при пересчете курсовые разницы в общем случае зачисляются на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов.

Приведем примеры отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете.

Пример.

По состоянию на 31.12.2017 г. на валютном счете компании числятся валютные средства в размере 5 000 долл. США. Предположим, что курс долл. США на 31.12.2017 г. составляет 57,6002 руб. за долл. США. Исходя из этого, остаток денежных средств в иностранной валюте в пересчете на рубли составляет 288 001 руб. (5 000 долл. США х 57,6002 руб. за долл. США). За январь 2018 года движения по валютному счету организации не было.

В силу пункта 7 ПБУ 3/2006 на 31.01.2018 г. организация осуществляет пересчет валютных денежных средств, числящихся на счете 52.

Допустим, что на 31.01.2018 г. курс долл. США составляет 56,2914 руб. за долл. США, следовательно, остаток валютных денежных средств в рублевом эквиваленте составляет 281 457 руб. (5000 долл. США х 56,2914 руб. за долл. США).

Так как на 31.01.2018 г. произошло снижение курса, то в бухгалтерском учете организации отражена отрицательная курсовая разница:

Дебет 91-2 Кредит 52 – 6 544 руб. (5 000 долл. США х (57,6002 руб. за долл. США - 56,2914 руб. за долл. США)) - курсовая разница учтена в составе прочих расходов.

Окончание примера.

Пример.

Фирма «А» продает фирме «В» товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте и составляет 5 900 евро, в том числе НДС 18% – 900 евро.

Договором предусмотрено, что товар отгружается продавцом в течение 5 дней с момента получения от покупателя 100 – процентной предоплаты.

Предварительная оплата в полном размере поступила на расчетный счет продавца 16.01.2018 г., товар отгружен продавцом – 18.01.2018 г.

Предположим, что официальный курс евро составил:

16.01.2018 г. – 68,8174 руб. за евро;

18.01.2018 г. – 69,1730 руб. за евро.

В бухгалтерском учете фирмы «А» продажа товаров, стоимость которых установлена в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты выглядит следующим образом:

16.01.2018 г.:

Дебет 51 Кредит 62 – 406 022,66 руб. (5 900 евро х 68,8174 руб. за евро) – поступила предварительная оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 68 – 3 440,87 руб. (406 022,66 руб. х 18/118) – начислен НДС с полученной предварительной оплаты.

18.01.2018 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 406 022,66 руб. – отгружены товары, реализуемые на условиях 100-процентной предоплаты;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 3 440,87 руб. – начислен НДС с реализации товаров;

Дебет 68 Кредит 76 – 3 440,87 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с полученной предварительной оплаты.

Так как в данном случае товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, реализуются на условиях 100 – процентной предоплаты, то доходы продавца на основании пункта 9 ПБУ 3/2006 признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса. Следовательно, в данном случае у продавца не возникает курсовой разницы по расчетам с покупателем.

Окончание примера.

Пример.

Фирма «А» продает фирме «В» товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте и составляет 5 900 евро, в том числе НДС 18% – 900 евро.

Договором предусмотрено, что товар оплачивается покупателем в течение 5 дней с момента отгрузки.

Товар отгружен продавцом 16.01.2018 г., оплачен покупателем – 18.01.2018 г.

Предположим, что официальный курс евро составил:

16.01.2018 г. – 68,8174 руб. за евро;

18.01.2018 г. – 69,1730 руб. за евро.

В бухгалтерском учете фирмы «А» продажа товаров, стоимость которых установлена в иностранной валюте, выглядит следующим образом:

16.01.2018 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 406 022,66 руб. (5 900 евро х 68,8174 руб. за евро) – отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 61 935,66 руб. (900 евро х 68,8174 руб. за евро) – начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

18.01.2018 г.:

Дебет 51 Кредит 62 – 408 120,7 руб. (5 900 евро х 69,1730 руб. за евро) – получена оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 91-1 – 2 098,04 руб. (5 900 евро х (69,1730 руб. за евро - 68,8174 руб. за евро)) – отражена в составе доходов положительная курсовая разница по расчетам с покупателем товаров.

Окончание примера.

Бухгалтерский учет при расчетах в условных единицах

Ранее в бухгалтерском учете существовало понятие суммовой разницы, под которой понималось расхождение между рублевой оценкой «валютного» обязательства на момент его возникновения и его оплатой, произведенной в рублевом эквиваленте. Сегодня такая разница в бухгалтерском учете именуется курсовой и признается в бухгалтерском учете не только в момент погашения обязательства, но и на последний день каждого отчетного периода в течение всего срока существования самого обязательства.

Вначале отметим, что заключая сделку, например, по продаже товаров (работ, услуг), стороны самостоятельно устанавливают их цену, которая может быть выражена не только в рублях или в иностранной валюте, но и в условных денежных единицах.

Такая возможность предоставлена пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Поэтому отечественные продавцы нередко пользуются данным правом и привязывают цену своего товара (работ, услуг) к иностранной валюте или к условным денежным единицам (далее – у.е.).

Для справки: ГК РФ не раскрывает понятия условной денежной единицы, а ссылается на перечень международных условных денежных единиц, которые существуют или существовали в реальности.

И хоть данный перечень не является исчерпывающим, современная российская у.е. не имеет к нему никакого отношения, так как в общепринятом смысле под ней понимается несуществующая в реальности валюта, стоимость (оценка) которой выражается через оценки других, реально существующих валют. То есть, по сути, российская условная денежная единица представляет собой лишь средство, которое позволяет определить рублевый эквивалент денежного обязательства, стоимость которого выражена в условных денежных единицах.

Условная денежная единица может быть «привязана» как курсу одной иностранной валюты, так и зависеть от нескольких курсов иностранных валют (валютная корзина).

Однако рассчитаться в Российской Федерации с продавцом за приобретенные ресурсы в иностранной валюте вправе только покупатель, не являющийся резидентом Российской Федерации, на что указывает статья 9 Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Так как валютные операции между резидентами запрещены, то российский покупатель обязан погасить свою задолженность, стоимость которой выражена в иностранной валюте или в у.е. исключительно в рублях. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Если на день платежа курс соответствующей валюты или у.е. изменился, то в бухгалтерском учете сторон возникают курсовые разницы.

Согласно статье 6 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ) вести бухгалтерский учет обязаны все экономические субъекты, за исключением перечисленных в пункте 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ.

Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета осуществляется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. При этом по общему правилу, установленному пунктом 3 указанной статьи Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством Российской Федерации.

А так как на основании статьи 5 Закона N 402-ФЗ обязательства экономического субъекта представляют собой объект бухгалтерского учета, то стоимость обязательства, выраженная в иностранной валюте (в том числе через механизм у.е.) подлежит пересчету в рубли.

В силу статьи 21 Закона N 402-ФЗ обязательными документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, которые должен утвердить Минфин Российской Федерации.

В настоящее время такие стандарты пока не утверждены, однако они находятся в стадии разработки. Так, например, Приказом Минфина России от 07.06.2017 г. N 85н утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 годы.

В настоящее время Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» разработан ряд проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета, ознакомится с текстом которых можно на сайте: http://bmcenter.ru.

На основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (до 01.01.2013 г.). А согласно пункту 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами. При этом в отношении указанных положений не применяется требование о том, что отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам.

Следовательно, до утверждения новых федеральных стандартов, бухгалтерский учет ведется организациями в соответствии с ранее принятыми документами Минфина Российской Федерации.

Таким образом, при таком пересчете большинство организаций руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27.11.2006 г. N 154н (далее – ПБУ 3/2006). Исключение составляют лишь кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения, которые для этих целей пользуются иными нормативными документами.

Обратите внимание!

Из пункта 1 ПБУ 3/2006 вытекает, что особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте (далее «валютные» активы и обязательства), установленные данным бухгалтерским стандартом, распространяются и на те, которые оплачиваются в рублях. То есть в данном случае не имеет значения, совпадает или нет валюта денежного обязательства с валютой платежа, и в том и в другом случае применяется одинаковый порядок пересчета в рубли, в результате которого и возникают курсовые разницы.

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Как возникает курсовая разница при расчетах в у.е?

Пунктом 4 ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет «валютных» активов и обязательств, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливается Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Это так называемый договорной курс, который должен быть закреплен в договоре.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций даты их совершения установлены самим ПБУ 3/2006. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на отчетную дату.

Напомним, что согласно пункту 6 статьи 15 Закона N 402-ФЗ отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. В силу пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99) отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как сказано в пункте 3 статьи 13 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом она составляется за отчетный период менее отчетного года.

Пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Следовательно, активы и обязательства, указанные в пункте 7 ПБУ 3/2006, должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на последнее число каждого месяца.

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, другие), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Что касается полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и задатков, то нормами ПБУ 3/2006 установлено следующее:

- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, предварительную оплату или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату);

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату);

- пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Кроме того, при изменении курса, не производится пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также активов, перечисленных в пункте 9 ПБУ 3/2006, если такие активы уже приняты к бухгалтерскому учету.

Иными словами, курсовые разницы в бухгалтерском учете при исполнении договоров в у.е., возникают лишь в том случае, если вначале произошла реализация товаров (работ, услуг), а затем произведена их оплата, при условии, что курс у.е. привязанной к иностранной валюте изменился (увеличился или уменьшился). При этом, если отгрузка и оплата произошли в разных отчетных периодах, курсовая разница определяется и на конец каждого отчетного периода.

В случае предоплаты, выдачи аванса, задатка пересчет не производится и курсовых разниц при исполнении договора не возникает.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006.

На основании пункта 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. В общем случае эта разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н, курсовые разницы в бухгалтерском учете организации учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

- прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н;

- прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 33н.

В зависимости от динамики (роста или снижения) курса иностранной валюты или условной денежной единицы выделяют положительные и отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы возникают в учете организации, когда курс иностранной валюты изменяется в ее пользу. Так, в учете продавца положительная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательные курсовые разницы возникают в случае, когда курс иностранной валюты по отношению к рублю изменяется не в ее пользу.

В учете продавца отрицательная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) выше, чем курс иностранной валюты на дату погашения задолженности покупателем.

Рассмотрим порядок отражения курсовой разницы при исполнении договора, заключенного в у.е., в учете на конкретном примере.

Пример.

(без учета ПБУ 18/02)

Организация «А» (продавец) заключила договор поставки товара с компанией «В» (покупатель). Стоимость товаров составляет 29 500 у.е., в том числе НДС – 4 500 у.е. Условиями договора предусмотрено, что 1 у.е. равна 1 евро по официальному курсу ЦБ РФ, а оплата товаров производится покупателем в течение 5 рабочих дней с момента их отгрузки.

Организация «А» отгрузила товары 29.01.2018 г., а компания «В» оплатила их 01.02.2018 г.

Предположим, что официальный курс евро составил:

29.01.2018 г. – 69,8513 руб. за евро;

31.01.2018 г. – 69,5424 руб. за евро;

01.02.2018 г. – 69,9322 руб. за евро.

В бухгалтерском учете компании «А» будут сформированы следующие записи:

29.01.2018 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 2 060 613,35 руб. (29 500 у.е. х 69,8513 руб. за евро) – отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 314 330,85 руб. (4 500 у.е. х 69,8513 руб. за евро) – начислен НДС, исходя из курса, действующего на дату отгрузки (пункт 4 статьи 153 НК РФ);

31.01.2018 г.:

Дебет 91-2 Кредит 62 – 9 112,55 руб. (29 500 у.е. х (69,8513 руб. за евро- 69,5424 руб. за евро) – отражена отрицательная курсовая разница;

01.02.2018 г.:

Дебет 51 Кредит 62 - 2 062 999,9 руб. (29 500 у.е х 69,9322 руб. за евро) – получена оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1 – 11 499,1 руб. (29 500 у.е. х (69,9322 руб. за евро - 69,5424 руб. за евро)) – отражена положительная курсовая разница.

В бухгалтерском учете компании «В» операции по приобретению товаров, стоимость которых выражена в у.е., будут отражены следующим образом:

29.01.2018 г.:

Дебет 41 Кредит 60 – 1 746 282,5 руб. (29 500 у.е – 4 500 у.е) х 69,8513 руб. за евро) – отражена стоимость приобретенных товаров по курсу, действующему на дату отгрузки;

Дебет 19 Кредит 60 - 314 330,85 руб. – отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товаров;

Дебет 68 Кредит 19 - 314 330,85 руб. – принят к вычету «входной» НДС;

31.01.2018 г.:

Дебет 60 Кредит 91-1 – 9 112,55 руб. (29 500 у.е. х (69,8513 руб. за евро- 69,5424 руб. за евро)) - отражена положительная курсовая разница;

01.02.2018 г.:

Дебет 60 Кредит 51 - 2 062 999,9 руб. (29 500 у.е х 69,9322 руб. за евро) – погашена задолженность по оплате товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

Дебет 91-2 Кредит 60 – 11 499,1 руб. (29 500 у.е. х (69,9322 руб. за евро - 69,5424 руб. за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница.

Окончание примера.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

В настоящее время необходимость ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возникает только в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих осуществление сделок от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика.

Несмотря на то, что основная масса налогоплательщиков в своей деятельности не обязана вести данный журнал, эта тема не перестала быть актуальной. О том, как и в каком порядке его следует вести, Вы узнаете из материала, предлагаемого Вашему вниманию.

Обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

С 01.01.2015 г. налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (далее – журнал учета). Данное требование установлено пунктом 3.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Изменения в статью 169 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.04.2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и Федеральным законом от 21.07.2014 г. N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее - Закон N 238-ФЗ).

Стоит обратить внимание, что для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, вышеперечисленные требования применяются только в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Кроме того, для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее – НДС) либо являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, положения абзаца 1 пункта 3.1 статьи 169 НК РФ применяются в случае, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Также в журнале учета не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных в настоящем пункте договоров.

Не ведут журнал учета в части оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, и иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ. В этом случае у них нет обязанности также составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж (пункт 3.2 статьи 169 НК РФ).

Форма и формат журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Итак, требование о ведении в отдельных случаях журнала учета установлено статьей 169 НК РФ. Его официальная форма, а также регламент ведения, определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N 1137).

Формат журнала учета в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. N ММВ-7-6/93@ «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронной форме».

Несмотря на то, что НК РФ и Правилами N 1137 предусмотрен единый журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, он состоит из двух частей - часть 1 «Выставленные счета-фактуры» (далее - часть 1 журнала учета) и часть 2 «Полученные счета-фактуры» (далее - часть 2 журнала учета).

В части 1 журнала учета подлежат единой регистрации счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные за истекший налоговый период на бумажном носителе или в электронном виде.

В части 2 журнала учета подлежат единой регистрации счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде за истекший налоговый период и полученные, в том числе после завершения истекшего налогового периода, в котором был составлен счет-фактура покупателю, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период или срока представления журнала учета в случаях, предусмотренных пунктом 5.2 статьи 174 НК РФ.

Итак, официальная форма и правила ведения журнала учета приведена в Приложении N 3 к Правилам N 1137. В шапочной части журнала учета указываются:

- полное или сокращенное наименование налогоплательщика в соответствии с учредительными документами или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, лица, не являющегося налогоплательщиком;

- идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика, лица, не являющегося налогоплательщиком;

- налоговый период, за который составлен журнал учета.

Порядок ведения части 1 журнала учета

В части 1 журнала учета, состоящей из 19 граф налогоплательщиком указывается следующая информация (пункты 7 - 8 раздела II Приложения N 3 к Правилам N 1137):

в графе 1 - порядковый номер записи:

счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленных:

- комиссионером (агентом), реализующим от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права покупателю;

- комиссионером (агентом) на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав покупателю;

- комиссионером (агентом) при приобретении им от своего имени для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав комитенту (принципалу);

- комиссионером (агентом) на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комитенту (принципалу);

- комиссионером (агентом) продавцу при возврате продавцу принятых налогоплательщиком-комитентом (принципалом) на учет товаров в случае приобретения комиссионером (агентом) товаров от своего имени для комитента (принципала);

- комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) при возврате комитенту (принципалу) принятых налогоплательщиком-покупателем на учет товаров в случае реализации комиссионером (агентом) товаров от своего имени покупателю;

- экспедитором при приобретении им от своего имени для клиента товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю (клиенту);

- экспедитором на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), приобретения имущественных прав покупателю (клиенту);

- застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, при приобретении ими от своего имени для покупателя (инвестора) товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю (инвестору);

- застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю (инвестору);

в графе 3 - код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета, приведены в Приложении к Приказу Федеральной налоговой службы от 14.03.2016 г. N ММВ-7-3/136@ (далее - Приложение N ММВ-7-3/136@).

В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

в графе 4 - порядковый номер и дата составления счета-фактуры, указанные в строке 1 счета-фактуры;

в графе 5 - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 4 указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а счета-фактуры.

в графе 6 - порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 4 указываются номер и дата составления счета-фактуры согласно строке 1б корректировочного счета-фактуры.

в графе 7 - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры. Эта графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а корректировочного счета-фактуры;

в графе 8 - наименование покупателя, указанное в строке 6 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 9 - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя, указанные в строке 6б счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке 3б корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графах 10 - 12 указываются сведения из счетов-фактур (таможенных деклараций, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов), полученных комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от продавца (продавцов), а также сведения из счетов-фактур, составленных указанными лицами при исполнении ими обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе.

В графе 10 - наименование продавца (из графы 8 части 2 журнала учета) указывается наименование продавца при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом) от своего имени для комитента (принципала), а также экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, для покупателя (клиента, инвестора).

В этой графе также указывается наименование продавца-комитента (принципала), указанного в графе 8 части 2 журнала учета, при реализации комиссионером (агентом) от своего имени товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;

в графе 11 - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) налогоплательщика-продавца, указанного в графе 10 части 1 журнала учета;

Графа 11 не заполняется при отражении данных:

- по счету-фактуре, составленному налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе;

- таможенных деклараций в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

- заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

в графе 12 - номер счета-фактуры и дата составления полученного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), указанные в строке 1 счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), отражаемые в графе 4 (графе 6) части 2 журнала учета.

При заполнении графы 12 указываются номер и дата счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанным в графе 10 части 1 журнала учета, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом) от своего имени для комитента (принципала), составленного налоговым агентом, а также экспедитором и застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, для покупателя (клиента, инвестора). При составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в этой графе также указываются регистрационный номер таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

При заполнении графы 12 комиссионером (агентом), реализующим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени покупателю, указываются номер и дата счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), выставленного продавцом-комитентом (принципалом), указанным в графе 10 части 1 журнала учета, комиссионеру (агенту).

в графе 13 - наименование и код валюты, указываемые в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 г. N 405-ст (далее – Постановление N 405-ст);

в графе 14 - стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав по счету-фактуре, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, исправленного счета-фактуры. При отражении в части 1 журнала учета показателей по корректировочному счету-фактуре (исправленному корректировочному счету-фактуре) графа 14 не заполняется.

При отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в графе 14 указывается стоимость этих товаров, отраженная в учете.

При отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графе 14 отражается налоговая база, указанная в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

В случае отражения в счете-фактуре, составленном комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору) с одним комитентом (принципалом), в графе 14 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры.

При регистрации счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), реализующим от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права двух и более комитентов (принципалов), в графе 14 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке «Всего к оплате» по каждому счету-фактуре, выставленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).

При регистрации счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени для двух и более комитентов (принципалов), покупателей (клиентов, инвесторов), в графе 14 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке «Всего к оплате» каждого счета-фактуры, выставленного продавцами в доле, предъявленной каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору);

в графе 15 - сумма НДС по счету-фактуре, указанная в графе 8 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, исправленного счета-фактуры. При отражении в части 1 журнала учета показателей по корректировочному счету-фактуре (исправленному корректировочному счету-фактуре) графа 15 не заполняется.

При отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в графе 15 указывается сумма НДС из колонки «Сумма», отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации.

При отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графе 15 указывается сумма НДС, указанная в графе 20 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

В случае отражения в счете-фактуре, составленном комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору) с одним комитентом (принципалом), в графе 15 указывается сумма НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору).

При регистрации счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), реализующим от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права двух и более комитентов (принципалов), в графе 15 указывается сумма НДС из графы 8 по строке «Всего к оплате» по каждому счету-фактуре, выставленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).

При регистрации счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени для двух и более комитентов (принципалов), покупателей (клиентов, инвесторов), в графе 15 указывается сумма НДС из графы 8 по строке «Всего к оплате» каждого счета-фактуры, выставленного продавцами в доле, предъявленной каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору);

в графах 16, 17 - разница стоимости с учетом НДС по корректировочному счету-фактуре (уменьшение и увеличение отдельно);

в графах 18, 19 - разница НДС по корректировочному счету-фактуре (уменьшение и увеличение отдельно).

Обратите внимание!

При регистрации счета-фактуры комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в графах 10 - 15 указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных продавцами (в том числе при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав) комиссионеру (агенту), экспедитору, застройщику или заказчику, выполняющему функции застройщика. Данные, указываемые в графе 15 части 1 журнала учета по каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору), в сумме должны соответствовать итоговым данным, отраженным в графе 8 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика (пункт 7.1 раздела II Приложения N 3 к Правилам N 1137).

При отражении в части 1 журнала учета показателей по счету-фактуре (исправленному счету-фактуре) графы 16 - 19 части 1 журнала учета не заполняются.

При регистрации исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного) в графах 8 - 19 указываются исправленные данные. Если данные в графах 8 - 19 не исправлялись, в соответствующих графах указываются данные, отраженные в счете-фактуре (в том числе корректировочном) до внесения в него исправлений.

При выставлении счетов-фактур (в том числе корректировочных), исправленных счетов-фактур (в том числе корректировочных) на товары (работы, услуги), имущественные права, в которых одновременно отражены операции, облагаемые по налоговым ставкам в размерах 10 и 18 процентов, в графах 15, 18 или 19 соответственно указывается общая итоговая сумма налога по таким счетам-фактурам.

Порядок ведения части 2 журнала учета

В части 2 журнала учета, состоящей также из 19 граф, налогоплательщиком указывается следующая информация (пункты 11 - 12 раздела II Приложения N 3 к Правилам N 1137):

в графе 1 - порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), полученных:

- комиссионером (агентом), реализующим от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права, от комитента (принципала);

- комиссионером (агентом) на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав от комитента (принципала);

- комиссионером (агентом), приобретающим от своего имени для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права, от продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- комиссионером (агентом) на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав от продавца;

- комиссионером (агентом) от налогоплательщика-покупателя (комитента, принципала) в связи с возвратом продавцу принятых покупателем на учет товаров в случае приобретения комиссионером (агентом) от своего имени для комитента (принципала) товаров;

- комиссионером (агентом) от налогоплательщика-покупателя в связи с возвратом продавцу-комитенту (принципалу) принятых покупателем на учет товаров в случае реализации комиссионером (агентом) от своего имени покупателю товаров.

- экспедитором, приобретающим от своего имени для клиента товары (работы, услуги), имущественные права, от продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- экспедитором на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав от продавца;

- застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими от своего имени для покупателя (инвестора) товары (работы, услуги), имущественные права, от продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав от продавца;

в графе 3 - код вида операции полученного счета-фактуры по перечню, утверждаемому федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Напомним, что коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета, приведены в Приложении N ММВ-7-3/136@.

В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

в графе 4 – порядковый номер и дата составления счета-фактуры, указанные в строке 1 счета-фактуры.

При отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в графе 4 указываются регистрационный номер таможенной декларации либо регистрационные номера таможенных деклараций через разделительный знак «;» (точка с запятой).

При отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графе 4 указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов либо номера и даты заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, в графе 4 журнала учета указываются номер и дата счета-фактуры, составленного налоговым агентом, указанным в пунктах 1 - 2 статьи 161 НК РФ;

в графе 5 - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 4 указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а счета-фактуры.

в графе 6 - порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке1 корректировочного счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе указываются номер и дата составления счета-фактуры согласно строке 1б корректировочного счета-фактуры;

в графе 7 - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры. Эта графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а корректировочного счета-фактуры.

в графе 8 - наименование налогоплательщика-продавца, указанное в строке 2 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке 2 корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 9 – ИНН налогоплательщика и КПП налогоплательщика-продавца, указанные в строке 2б счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке 2б корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры).

Обратите внимание!

Графа 9 не заполняется при отражении данных:

- по счету-фактуре, составленному налоговым агентом, указанным в пунктах 1 - 2 статьи 161 НК РФ, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе;

- таможенных деклараций, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

в графе 10 - наименование субкомиссионера (субагента) (указывается в случае приобретения и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени субкомиссионера (субагента);

в графе 11 - ИНН налогоплательщика и КПП субкомиссионера (субагента), указанного в графе 10;

в графе 12 «Код вида сделки» комиссионер (агент), а также экспедитор, застройщик или заказчик, выполняющий функции застройщика, указывают следующие коды:

1 - при приобретении от своего имени для комитента (принципала), покупателя (клиента, инвестора) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2 - при реализации от своего имени товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателю;

3 - при возврате продавцу налогоплательщиком-покупателем (комитентом, принципалом, покупателем-инвестором) принятых им на учет товаров в случае приобретения товаров комиссионером (агентом), застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от своего имени для комитента (принципала, покупателя-инвестора);

4 - при возврате продавцу (комитенту, принципалу) налогоплательщиком-покупателем принятых им на учет товаров в случае реализации комиссионером (агентом) от своего имени товаров покупателю.

в графе 13 - наименование и код валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением N 405-ст, указанные в строке 7 счета-фактуры, исправленного счета-фактуры (в строке 4 корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 14 – стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, исправленного счета-фактуры. При отражении в части 2 журнала учета показателей по корректировочному счету-фактуре (исправленному корректировочному счету-фактуре) графа 14 не заполняется.

В случае отражения в счете-фактуре данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от своего имени по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика, в графе 14 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры.

При получении счетов-фактур комиссионером (агентом) от двух и более комитентов (принципалов), реализующих товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в графе 14 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по каждому комитенту (принципалу).

При отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в графе 14 указывается стоимость этих товаров, отраженная в учете.

При отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графе 14 отражается налоговая база, указанная в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

в графе 15 - сумма НДС, указанная в графе 8 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры (исправленного счета-фактуры). При отражении в части 2 журнала учета показателей по корректировочному счету-фактуре (исправленному корректировочному счету-фактуре) графы 14 и 15 не заполняются.

В случае отражения в счете-фактуре данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от своего имени по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика, в графе 15 указывается сумма НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика.

При получении счетов-фактур комиссионером (агентом) от двух и более комитентов (принципалов), реализующих товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в графе 15 указывается сумма НДС по каждому комитенту (принципалу).

При отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, в графе 15 указывается сумма НДС из колонки «Сумма», отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации.

При отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графе 15 указывается сумма НДС, указанная в графе 20 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

в графе 16 - разница, отражающая уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, указанная в графе 9 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 17 - разница, отражающая увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, указанная в графе 9 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 18 - разница, отражающая уменьшение суммы НДС, указанная в графе 8 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры);

в графе 19 - разница, отражающая увеличение суммы НДС, указанная в графе 8 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры (исправленного корректировочного счета-фактуры).

Обратите внимание!

При отражении в части 2 журнала учета показателей по счету-фактуре (исправленному счету-фактуре) графы 16 - 19 не заполняются.

При регистрации исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного) в графах 8 - 19 указываются исправленные данные. Если данные в графах 8 - 19 не исправлялись, в соответствующих графах указываются данные, отраженные в счете-фактуре (в том числе корректировочном) до внесения в него исправлений.

При необходимости внесения изменений в журнал учета (в том числе после завершения налогового периода), регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в журнале учета за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправлений в следующем порядке.

В новой строке журнала учета производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному) до внесения в него исправлений, подлежащие аннулированию (с отрицательным значением), и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) с внесенными в него исправлениями (с положительным значением).

В случае ошибочной регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) в новой строке журнала учета производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному), подлежащие аннулированию (с отрицательным значением) за тот налоговый период, в котором был ошибочно зарегистрирован указанный счет-фактура (в том числе корректировочный).

При обнаружении в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в журнале учета счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного в истекшем налоговом периоде либо после завершения налоговых периодов, записи данных по такому счету-фактуре (в том числе корректировочному) производятся в новой строке журнала учета за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура (в том числе корректировочный) составлен.

Общие правила ведения, хранения и предоставления контролирующим органам журнала учета

В соответствии с пунктом 1 раздел II Приложения N 3 Правил N 1137 журнал учета ведется за налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде только в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии (субкомиссии), агентских (субагентских) договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (субкомиссионера), агента (субагента), договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика:

- налогоплательщиками НДС, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

При осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров транспортной экспедиции вышесказанные положения применяются только в случае приобретения товаров (работ, услуг) от своего имени, стоимость которых не включается ими в расходы в соответствии с условиями заключенных договоров (то есть при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении указанных договоров).

В журнале учета не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные налогоплательщиками (комиссионерами, агентами, экспедиторами, застройщиками или заказчиками, выполняющими функции застройщика) комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору) на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных выше договоров.

Журнал учета не ведется в следующих случаях (пункт 1.3 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137):

- реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ;

- реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав в случаях, предусмотренных пунктом 5 статьи 161 НК РФ.

Обратите внимание!

Такая категория налогоплательщиков НДС, как банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с учетом особенностей, установленных пунктом 5.1 статьи 170 НК РФ), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 г. N 82-ФЗ «О банке развития», ведут только часть 1 журнала учета в тех налоговых периодах, в которых регистрируют соответствующие счета-фактуры. Такое право им предоставлено на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137 журнал учета, составленный на бумажном носителе, подписывается до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем (уполномоченным им лицом), прошнуровывается, его страницы пронумеровываются.

Так как единым налоговым периодом для налогоплательщиков НДС является квартал, то, следовательно, журнал учета ведется поквартально. Причем Правила N 1137 допускают его вести как в привычном бумажном виде, так и в электронном.

Журнал учета за налоговый период, составленный в электронном виде, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при передаче журнала учета в налоговый орган, в случаях, предусмотренных пунктом 5.2 статьи 174 НК РФ. В соответствии с данным пунктом, указанные лица обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета в отношении вышеуказанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для справки: в Правилах N 1137 под оператором электронного документооборота понимается организация, обеспечивающая обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем. Требования к оператору электронного документооборота утверждены Приказом ФНС России от 04.03.2014 г. N ММВ-7-6/76@.

Контроль за правильностью ведения журнала учета на бумажном носителе или в электронном виде, составленного организацией, осуществляет руководитель этой организации (уполномоченное им лицо), журнала учета, составленного индивидуальным предпринимателем (уполномоченным им лицом), - индивидуальный предприниматель.

Журнал учета, составленный на бумажном носителе или в электронном виде, хранится не менее 4 лет с даты последней записи.

Закупочная деятельность с соответствие с Федеральным законом №223-ФЗ

Общие принципы закупки товаров, работ, услуг и основные требования к закупке товаров, работ, услуг установлены Федеральным законом от 18.07.2011 г. N 223-ФЗ. О закупочной деятельности в соответствии с этим нормативным документом мы и поговорим далее более подробно.

Итак, целями регулирования Федерального закона от 18.07.2011 г. N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее - Закон N 223), являются:

• обеспечение единства экономического пространства;
• создание условий для своевременного и полного удовлетворения потребностей определенных юридических лиц (заказчиков) в товарах, работах, услугах, в том числе для целей коммерческого использования, с необходимыми показателями цены, качества и надежности;
• эффективное использование денежных средств;
• расширение возможностей участия юридических и физических лиц в закупке товаров, работ, услуг для нужд заказчиков и стимулирование такого участия;
• развитие добросовестной конкуренции;
• обеспечение гласности и прозрачности закупки;
• предотвращение коррупции и других злоупотреблений.

Сфера применения Закона N 223-ФЗ распространяется на:

• государственные корпорации, государственные компании, субъекты естественных монополий, организации, осуществляющие регулируемые виды деятельности в сфере электроснабжения, газоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, обработки, утилизации, обезвреживания и захоронения твердых коммунальных отходов, автономные учреждения, а также хозяйственные общества, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в совокупности превышает 50%;
• дочерние хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50% долей в совокупности принадлежит вышеперечисленным юридическим лицам;
• дочерние хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50% долей в совокупности принадлежит вышеуказанным дочерним хозяйственным обществам.

Кроме того, сфера применения Закона N 223-ФЗ распространяется на:

• бюджетные учреждения, разместившие до начала года в единой информационной системе (далее – ЕИС) в сфере закупок, утвержденные их учредителями соответствующие положения о закупках, при осуществлении ими закупок:

• за счет грантов, передаваемых безвозмездно и безвозвратно физическими и юридическими лицами (в том числе иностранными), а также международными организациями;
• за счет субсидий (грантов), предоставляемых на конкурсной основе из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
• в качестве исполнителей по контрактам в случае привлечения на договорной основе в ходе их исполнения иных лиц для поставки товара, выполнения работы или оказания услуги, необходимых для исполнения предусмотренных соответствующим контрактом обязательств учреждения;
• за счет средств, полученных при осуществлении бюджетными учреждениями иной приносящей доход деятельности.

• государственные и муниципальные унитарные предприятия, при наличии правового акта, утвержденного и размещенного до начала года в ЕИС в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд при осуществлении закупок:

• за счет грантов, передаваемых безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, субсидий (грантов), предоставляемых на конкурсной основе из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, если условиями, определенными грантодателями, не установлено иное;
• в качестве исполнителя по контракту в случае привлечения на основании договора в ходе исполнения данного контракта иных лиц для поставки товара, выполнения работы или оказания услуги, необходимых для исполнения предусмотренных контрактом обязательств данного предприятия, за исключением случаев исполнения предприятием контракта, заключенного в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 93 Федерального закона от 05.04.2013 г. N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»;
• без привлечения средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации государственными, муниципальными унитарными предприятиями, являющимися аптечными организациями.

• федеральные государственные унитарные предприятия, имеющие существенное значение для обеспечения прав и законных интересов граждан Российской Федерации, обороноспособности и безопасности государства, перечень которых утвержден Распоряжением Правительства Российской Федерации от 31.12.2016 N 2931-р.

Перечень экономических субъектов, на которых не распространяется действие Закона N 223-ФЗ, определен пунктом 2.1 статьи 1 (за исключением случаев, указанных в пункте 5 статьи 1).

Кроме того, Закон N 223-ФЗ не регулирует отношения, связанные с:

- куплей-продажей ценных бумаг и валютных ценностей, драгоценных металлов, а также заключением договоров, являющихся производными финансовыми инструментами (за исключением договоров, заключаемых вне сферы биржевой торговли и исполнение обязательств по которым предусматривает поставки товаров);

- приобретением заказчиком биржевых товаров на товарной бирже в соответствии с законодательством о товарных биржах и биржевой торговле;

- осуществлением заказчиком закупок товаров, работ, услуг в соответствии с Законом N 44-ФЗ;

- закупкой в области военно-технического сотрудничества;

- закупкой товаров, работ, услуг в соответствии с международным договором Российской Федерации, если таким договором предусмотрен иной порядок определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) таких товаров, работ, услуг;

- осуществлением заказчиком отбора аудиторской организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

- заключением и исполнением договоров в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике, являющихся обязательными для участников рынка обращения электрической энергии и (или) мощности;

- осуществлением кредитной организацией и государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" лизинговых операций и межбанковских операций, в том числе с иностранными банками;

- определением, избранием и деятельностью представителя владельцев облигаций в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах;

- открытием головным исполнителем поставок продукции по государственному оборонному заказу, исполнителем, участвующим в поставках продукции по государственному оборонному заказу, в уполномоченном банке отдельного счета и заключением ими с уполномоченным банком договоров о банковском сопровождении сопровождаемой сделки в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 г. N 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе»;

- исполнением заказчиком заключенного с иностранным юридическим лицом договора, предметом которого являются поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг за пределами Российской Федерации;

- осуществлением заказчиком закупок товаров, работ, услуг у юридических лиц, которые признаются взаимозависимыми с ним лицами в соответствии с НК РФ и перечень которых определен правовыми актами, предусмотренными частью 1 статьи 2 Закона N 223-ФЗ и регламентирующими правила закупок. В таких правовых актах указывается обоснование включения в указанный перечень каждого юридического лица в соответствии с положениями НК РФ;

- закупкой товаров, работ, услуг юридическим лицом, зарегистрированным на территории иностранного государства, в целях осуществления своей деятельности на территории иностранного государства.

Статьей 2 Закона N 223-ФЗ определено, что при закупке товаров, работ, услуг заказчики руководствуются Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, Законом N 223-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также принятыми в соответствии с ними правовыми актами, регламентирующими правила закупки.

Основным документом, регламентирующим закупочную деятельность заказчика, согласно Закону N 223-ФЗ, является положение о закупке, в котором заказчиком определены все требования к закупке, в том числе порядок подготовки и проведения процедур закупки (включая способы закупки) и условия их применения, порядок заключения и исполнения договоров, а также иные связанные с обеспечением закупки положения (далее - Положение о закупке).

При его разработке заказчику нужно учитывать, что некоторые ресурсы закупаются исключительно в электронной форме. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет о товарах, работах, услугах, включенных в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.06.2012 г. N 616 «Об утверждении перечня товаров, работ и услуг, закупка которых осуществляется в электронной форме» (далее - Постановление N 616).

Правда, в случаях, перечисленных в пункте 2 Постановления N 616, при закупках товаров, работ, услуг из данного перечня можно обойтись и без электронной формы закупки. Такое возможно если:

- информация о закупке в соответствии с пунктом 15 статьи 4 Закона N 223-ФЗ не подлежит размещению в ЕИС в сфере закупок;

- потребность в закупке возникла вследствие произошедшей аварийной ситуации, непреодолимой силы, необходимости срочного медицинского вмешательства, чрезвычайных ситуаций природного или техногенного характера, а также в целях предотвращения угрозы их возникновения;

- закупка осуществляется у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика) в соответствии с положением о закупке, предусмотренным статьей 2 Закона N 223-ФЗ.

В зависимости от вида заказчика Положение о закупке утверждается:

- высшим органом управления государственной корпорации или государственной компании в случае, если заказчиком выступает государственная корпорация или государственная компания;

- руководителем унитарного предприятия в случае, если заказчиком выступает государственное или муниципальное унитарное предприятие;

- наблюдательным советом автономного учреждения в случае, если заказчиком выступает автономное учреждение;

- советом директоров (наблюдательным советом) хозяйственного общества в случае, если заказчиком выступает акционерное общество, либо в случае, когда уставом акционерного общества предусмотрено осуществление функций совета директоров (наблюдательного совета) общим собранием акционеров общества, коллегиальным исполнительным органом общества или при отсутствии коллегиального исполнительного органа общим собранием акционеров общества;

- общим собранием участников общества с ограниченной ответственностью в случае, если заказчиком выступает общество с ограниченной ответственностью, либо в случае, когда утверждение положения о закупке отнесено уставом общества с ограниченной ответственностью к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества или коллегиального исполнительного органа общества, советом директоров (наблюдательным советом) общества или коллегиальным исполнительным органом общества;

- органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, в случае, если заказчиком выступает государственное бюджетное учреждение или муниципальное бюджетное учреждение;

- наблюдательным советом публично-правовой компании в случае, если заказчиком выступает публично-правовая компания.

Причем после утверждения Положения о закупке в течение 15 дней заказчик должен его разместить в ЕИС (пункт 1 статьи 4 Закона N 223-ФЗ).

Заказчик размещает в ЕИС план закупки товаров, работ, услуг на срок не менее чем один год. Порядок формирования плана закупки товаров, работ, услуг, порядок и сроки размещения в ЕИС такого плана, требования к форме такого плана утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.2012 г. N 932 «Об утверждении Правил формирования плана закупки товаров (работ, услуг) и требований к форме такого плана».

Обратите внимание!

С 31.12.2017 г. вступили в силу части 2.1 — 2.7 статьи 2 закона N 223-ФЗ. Теперь для бюджетных и автономных учреждений, унитарных предприятий могут приниматься обязательные для применения типовые положения о закупке их учредителем или собственником, то есть органом государственной власти, который выполняет функции учредителя или собственника.

На уровне субъектов РФ и муниципальных образований типовые положения могут утверждаться уполномоченным органом исполнительной власти субъекта, уполномоченным органом местного самоуправления.

В типовом положении о закупке определяется в том числе дата, до наступления которой соответствующие бюджетные учреждения, автономные учреждения, унитарные предприятия обязаны внести изменения в положение о закупке либо утвердить новое положение о закупке в соответствии с этим типовым положением.

Типовое положение о закупке должно содержать следующие сведения:

• порядок подготовки и (или) осуществления закупки;
• способы закупок и условия их применения;
• срок заключения по результатам конкурентной закупки договора, установленный в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Типовое положение (вносимые в него изменения) размещается в ЕИС в течение 15 дней с даты утверждения.

Закупка товаров, работ, услуг производится заказчиком путем проведения конкурса, аукциона или иным способом, закрепленным Положением о закупке. Извещение о закупке, в том числе извещение о проведении открытого конкурса или открытого аукциона, является неотъемлемой частью документации о закупке. Сведения, содержащиеся в извещении о закупке, должны соответствовать сведениям, содержащимся в документации о закупке (пункт 8 статьи 4 Закона N 223-ФЗ).

В извещении о закупке должны быть указаны, в том числе, следующие сведения:

1) способ закупки (открытый конкурс, открытый аукцион или иной предусмотренный положением о закупке способ);

- способ закупки;

- наименование, место нахождения, почтовый адрес, адрес электронной почты, номер контактного телефона заказчика;

- предмет договора с указанием количества поставляемого товара, объема выполняемых работ, оказываемых услуг;

- место поставки товара, выполнения работ, оказания услуг;

- сведения о начальной (максимальной) цене договора (цене лота);

- срок, место и порядок предоставления документации о закупке, размер, порядок и сроки внесения платы, взимаемой заказчиком за предоставление документации, если такая плата установлена заказчиком, за исключением случаев предоставления документации в форме электронного документа;

- место и дата рассмотрения предложений участников закупки и подведения итогов закупки.

Требования, предъявляемые к документации о закупке, перечислены в пункте 10 статьи 4 Закона N 223-ФЗ и должны предъявляться ко всем участникам закупки в соответствии с принципами равноправия, справедливости, отсутствия дискриминации и необоснованных ограничений конкуренции. Обращаем внимание на то, что неотъемлемой частью документации о закупке является и сам проект договора.

Для справки: дополнительно вся информация о закупке, предусмотренная статьей 4 Закона N 223-ФЗ может размещаться заказчиком и на своем портале.

Отметим, что примерный алгоритм действий заказчика при осуществлении закупки подробно изложен в Письме ФАС России от 24.12.2012 г. N ИА/44025/12 «О направлении разъяснений по вопросам применения Федерального закона «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».

Стать участником закупки может (пункт 5 статьи 3 Закона N 223-ФЗ):

- любое юридическое лицо или несколько юридических лиц, выступающих на стороне одного участника закупки. При этом организационно-правовая форма, форма собственности, место нахождения и место происхождения капитала значения не имеют.

- любое физическое лицо или несколько физических лиц, выступающих на стороне одного участника закупки, в том числе индивидуальный предприниматель или несколько индивидуальных предпринимателей, выступающих на стороне одного участника закупки.

При этом заказчикам, устанавливающим требования к участникам закупки, следует помнить о том, что «завышенные» требования к ним, ограничивающие допуск участников к закупке могут привести к нежелательным последствиям. В частности за подобное нарушение заказчику грозят меры административной ответственности, предусмотренной пунктом 8 статьи 7.32.3. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Согласно указанной норме должностные лица компании могут быть оштрафованы на сумму от 2 000 до 3 000 руб., а сама организация - на сумму от 5 000 до 10 000 руб.

Неправомерные действия заказчика участник закупки вправе обжаловать в судебном порядке. Кроме того, в определенных случаях, любой участник закупки вправе обжаловать в антимонопольном органе действия (бездействие) заказчика, комиссии по осуществлению закупок, оператора электронной площадки при закупке товаров, работ, услуг, если такие действия (бездействие) нарушают права и законные интересы участника закупки. На это указано в пункте 9 статьи 3 Закона N 223-ФЗ.

Напомним, что порядок рассмотрения антимонопольным органом жалоб на нарушение процедуры торгов и порядка заключения договоров, установлен статьей 18.1 Закона N 135-ФЗ.

Инвестиционный налоговый вычет

Инвестиционный налоговый вычет предоставляет право налогоплательщикам уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) или модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, при выполнении соответствующих условий.

О том, какие это условия и какой порядок применения инвестиционного налогового вычета Вы можете узнать из данной статьи.

Правовые основы инвестиционного налогового вычета

Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 335-ФЗ) глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) дополнена статьей 286.1, предусматривающей предоставление инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона N 335-ФЗ, статья 286.1 НК РФ вступила в силу с 01.01.2018 г. Однако пунктом 7 статьи 9 Закона N 335-ФЗ действие статьи 286.1 НК РФ ограничено по 31.12.2027 г. включительно. Таким образом применять инвестиционный налоговый вычет налогоплательщики смогут только в течение 9 лет.

Условия применения инвестиционного налогового вычета

Право применения инвестиционного налогового вычета

В соответствии с подпунктом 1 пункта 6 статьи 286.1 НК РФ право применения инвестиционного налогового вычета предоставляется Законом субъекта Российской Федерации в отношении расходов налогоплательщика, указанных в пункте 2 статьи 286.1 НК РФ, применительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территории этого субъекта Российской Федерации.

Кроме того, законом субъекта Российской Федерации могут устанавливаться:

- размеры инвестиционного налогового вычета, право на применение которого предоставляется в соответствии с подпунктом 1 пункта 6 статьи 286.1 НК РФ, не превышающие предельного размера, определяемого в соответствии с пунктом 2 статьи 286.1 НК РФ;

- категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета, предусмотренное подпунктом 1 пункта 6 статьи 286.1 НК РФ;

- категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета, предусмотренное подпунктом 1 пункта 6 статьи 286.1 НК РФ.

Запрет на применение инвестиционного налогового вычета

Пунктом 11 статьи 286.1 НК РФ определены категории налогоплательщиков, которые не вправе применять инвестиционный налоговый вычет. К ним относятся:

- организации - участники региональных инвестиционных проектов;

- организации - резиденты особых экономических зон. Правовое положение резидентов особой экономической зоны регламентируется главой 4 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»;

- организации - участники Особой экономической зоны в Магаданской области. Участником данной Особой экономической зоны признается юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, заключившие с администрацией Особой экономической зоны Соглашение, предусмотренное Федеральным законом от 31.05.1999 г. N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области»;

- организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

- организации - участники свободной экономической зоны;

- организации - резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивосток. Отношения, связанные с созданием и функционированием свободного порта Владивосток, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 212-ФЗ «О свободном порте Владивосток».

- организации - участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково»;

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Кроме того, не имеют право применять инвестиционный налоговый вычет консолидированные группы налогоплательщиков (пункт 10 статьи 286.1 НК РФ).

Также, в соответствии с подпунктом 3 пункта 6 статьи 286.1 НК РФ некоторым категориям налогоплательщиков Законом субъекта Российской Федерации может быть установлен запрет на применение инвестиционного налогового вычета.

Порядок применения инвестиционного налогового вычета

Если налогоплательщик соответствует всем критериям, установленным статьей 286.1 НК РФ, то он может воспользоваться правом на применение налоговой льготы.

Решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета применяется налогоплательщиком ко всем объектам основных средств, указанным в пункте 4 статьи 286.1 НК РФ, и отражается в учетной политике для целей налогообложения (пункт 8 статьи 286.1 НК РФ).

Использование права на применение инвестиционного налогового вычета допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе изменить ранее принятое решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта Российской Федерации.

Решение налогоплательщика об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета действует применительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территориях субъектов Российской Федерации, которые предоставили право на применение в отношении таких объектов инвестиционного налогового вычета в соответствии с пунктом 6 статьи 286.1 НК РФ, в период действия соответствующего закона.

Обратите внимание!

Если налогоплательщик решает отказаться от права на применение инвестиционного налогового вычета, то применяется аналогичный порядок. Отказ от использования права на применение инвестиционного налогового вычета допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик также вправе изменить ранее принятое решение об отказе от использования права на применение инвестиционного налогового вычета по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения, если иной срок не определен решением субъекта Российской Федерации (пункт 8 статьи 286.1 НК РФ).

Напомним, налоговым периодом по налогу на прибыль организаций, в соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ, признается календарный год.

Согласно пункту 1 статьи 286.1 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со статьями 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ (18 процентов (17 процентов в 2017 - 2020 годах)), по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный статьей 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет.

Кроме того, если налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета, то в этом случае сумма налога, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на величину, составляющую 10 процентов суммы расходов, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 257 НК РФ, и (или) 10 процентов суммы расходов на цели, указанные в пункте 2 статьи 257 НК РФ (за исключением расходов на ликвидацию основных средств). При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля (пункт 3 статьи 286.1 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 286.1 НК РФ установлены ограничения размера инвестиционного налогового вычета из бюджета субъекта Российской Федерации. Согласно данному пункту, вычет не может быть более 90 процентов суммы расходов текущего периода, на приобретение основных средств, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (расходов, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 257 НК РФ), и (или) не более 90 процентов суммы расходов текущего периода на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов основных средств (за исключением расходов на их ликвидацию).

Кроме того, предельная величина инвестиционного налогового вычета определяется в размере, равном разнице между расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации за налоговый (отчетный) период, определенной налогоплательщиком без учета положений статьи 286.1 НК РФ, и расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации за налоговый (отчетный) период, определенной без учета положений статьи 286.1 НК РФ, при условии применения ставки налога в размере, составляющем 5 процентов, если иной размер ставки не определен решением субъекта Российской Федерации.

Обратите внимание!

Размер инвестиционного налогового вычета текущего налогового (отчетного) периода с учетом положений пункта 9 статьи 286.1 НК РФ статьи не может быть более предельной величины инвестиционного налогового вычета.

Таким образом субъект Российской Федерации вправе установить размер ставки отличающийся от 5 процентов, как в большую сторону, так и в меньшую, но в рамках предельной величины инвестиционного налогового вычета.

Период применения инвестиционного налогового вычета и перенос на последующие периоды

Инвестиционный налоговый вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств либо изменена первоначальная стоимость объекта основных средств, и за последующие налоговые (отчетные) периоды с учетом положений пункта 9 статьи 286.1 НК РФ (пункт 5 статьи 286.1 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 286.1 НК РФ предусмотрено, что сумма расходов налогоплательщика, указанных в абзаце первом пункта 2 статьи 286.1 НК РФ, превышающая в налоговом (отчетном) периоде предельную величину инвестиционного налогового вычета (превышающая 90 процентов суммы расходов текущего периода), может быть учтена при определении инвестиционного налогового вычета в последующих налоговых (отчетных) периодах. При этом законом субъекта Российской Федерации могут быть установлены дополнительные ограничения на перенос суммы расходов в последующие налоговые (отчетные) периоды.

Реализация основных средств, в отношении которых применялся налоговый вычет

При реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (пункт 12 статьи 286.1 НК РФ).

Напомним, что согласно статье 287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 268 НК РФ, при реализации объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на первоначальную стоимость такого объекта основных средств при условии восстановления в соответствии с пунктом 12 статьи 286.1 НК РФ суммы налога, не уплаченной в связи с применением такого вычета.

Особенности применения инвестиционного налогового вычета

Применяя инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Пунктом 5.1 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, если хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет, то сделка между взаимозависимыми лицами может быть признана контролируемой.

И, наконец, при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный статьей 286.1 НК РФ, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета. Данная норма предусмотрена пунктом 8.8 статьи 88 НК РФ.

Информация, сопутствующая отчетности, с примером заполнения

Как Вы знаете, с 01.01.2013 г. пояснительная записка не входит в состав годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, при составлении указанной отчетности организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, которую считает полезной для принятия экономических решений. Об информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, и пойдет речь в настоящем материале.

Прежде чем рассматривать тему настоящей статьи напомним, в какие сроки организацией должна представляться в отделение статистики и налоговые органы годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, что собой представляет эта отчетность, а также что входит в ее состав.

Сроки представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности

По общему правилу организация должна сдать обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в свое территориальное отделение статистики не позднее трех месяцев после окончания года, на это указывают нормы статьи 18 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ). Если отчетность подлежит обязательному аудиту, то сдать аудиторское заключение о ней организация должна вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

В эти же сроки - не позднее трех месяцев после окончания отчетного года годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация должна представить и в свою налоговую инспекцию, на что указывает подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Это не касается случаев, когда организация не обязана вести бухгалтерский учет или если она является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов.

Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности и требование к ней

Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате её деятельности и движении денежных средств за отчетный период, составляемая в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ по установленным формам (пункт 1 статьи 3 Закона N 402-ФЗ).

При этом отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате её деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (пункт 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

В общем случае годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним, что установлено пунктом 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ.

Заметим, что на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 21 Закона N 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом бухгалтерского учета (далее - ФСБУ).

Но поскольку такой стандарт еще не утвержден, то на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ свою отчетность организации (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) формируют по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ N 66н), а основными нормативными документами, используемыми при её формировании, являются:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее – ПБУ 4/99).

Для справки: с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ ФСБУ (пункт 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ). Полный перечень положений по бухгалтерскому учету, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Согласно пунктам 2 и 4 Приказа N 66н, приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее – пояснения), оформляемые в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание табличных пояснений определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности (пояснительная записка)

Как видим, пояснительная записка не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности компании, вместе с тем, говорить о том, что она вовсе не нужна нельзя, объясним почему.

Пунктом 39 ПБУ 4/99 установлено, что организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений.

В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

О том, что понимается под раскрытием дополнительной информации, в ПБУ 4/99 разъясняется на примере природоохранных мероприятий. Как гласит указанный стандарт в отношении дополнительной информации по природоохранным мероприятиям приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

В какой форме представляется такая дополнительная информация ничего не сказано, отмечено лишь, что при необходимости она может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Исходя из этого «собрать» всю нужную дополнительную информацию можно и в пояснительной записке.

Обратите внимание!

Так как пояснительная записка не включена в состав годовой отчетности фирмы, то из представленной в ней информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчетности. Для выполнения этого требования должны выполняться следующие условия:

- в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, содержащуюся в такой пояснительной записке;

- наименования разделов пояснительной записки, содержащей информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности не должно создавать у пользователя впечатления, что она является частью бухгалтерской отчетности;

- информация должна быть обособлена от бухгалтерской отчетности.

Такие разъяснения приведены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (далее – Рекомендации), изложенных в Письме Минфина России от 09.01.2013 г. N 07-02-18/01.

Обратите внимание!

Несмотря на то, что данные Рекомендации предназначены для лиц, проводящих аудит, по мнению автора, ими могут руководствоваться и аудируемые лица – то есть компании, составляющие отчетность.

Перечень сведений, включаемых в пояснительную записку

Исходя из того, что многие сведения сегодня вносятся организациями в пояснения, о которых уже было сказано выше, в пояснительную записку можно включить следующие сведения:

1. об организации;
2. о доходах и расходах;
3. о внеоборотных активах;
4. о поисковых затратах;
5. о выполняемых НИОКР;
6. о материально-производственных запасах;
7. о финансовых вложениях;
8. о полученных заемных средствах;
9. об учете расчетов по налогу на прибыль;
10. об оценочных, условных обязательствах и условных активах;
11. о событиях после отчетной даты;
12. об исправлении существенных ошибок прошлых лет;
13. об имеющихся у организации на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств;
14. о затратах на энергетические ресурсы.

Кроме того, при наличии соответствующих обстоятельств в пояснительной записке может быть отражена информация:

1. по отчетным сегментам;
2. по прекращаемой деятельности;
3. о совместной деятельности;
4. о связанных сторонах;
5. об учетной политике и ее изменениях.

Информация об организации

В соответствии с пунктом 31 ПБУ 4/99 в пояснительной записке указываются (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):

- юридический адрес организации;

- основные виды деятельности;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В случае наличия дочерних и зависимых организаций компании необходимо указать их адреса и названия, направления деятельности.

Если отчетность составляется акционерным обществом, то в пояснительную записку вносятся сведения:

• о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;
• о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;
• о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.

Информация о доходах и расходах организации

Исходя из пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99) в пояснительную записку вносится информация:

• о порядке признания выручки организации;
• о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Кроме того, в силу пункта 19 ПБУ 9/99 в пояснительной записке приводится информация о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. При этом как минимум раскрывается следующая информация:

• общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Обратите внимание!

Фирмы, выступающие в качестве подрядчиков (субподрядчиков) в долгосрочных договорах строительного подряда в пояснительной записке приводят информацию о выручке по договорам строительного подряда.

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 г. N 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)» (далее – ПБУ 2/2008), по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, раскрывается:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• информация о способе определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

На основании пункта 28 ПБУ 2/2008 по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, раскрывается следующая информация:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Информация о внеоборотных активах

В соответствии с пунктом 32 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» в отношении основных средств (далее – ОС) в пояснительной записке раскрывается следующая информация:

• о способах оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• о принятых организацией сроках полезного использования объектов ОС (по основным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 40 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (далее – ПБУ 14/2007) в пояснительную записку вносится следующая информация:

• способы оценки нематериальных активов (далее – НМА), приобретенных не за денежные средства;
• принятые организацией сроки полезного использования НМА;
• способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменения сроков полезного использования НМА;
• изменения способов определения амортизации НМА.

Информация о поисковых затратах

Согласно пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2011 г. N 125н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)» в пояснительной записке приводится следующая информация:

• перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;
• особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;
• порядок начисления амортизации по поисковым активам;
• группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;
• условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.

Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организацией раскрывается информация о:

• фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
• остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

Информация о выполняемых НИОКР

Если организация выполняет научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) выступает заказчиком указанных работ по договору, то в пояснительной записке ею на основании пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 115н, приводится информация:

• о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
• о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Информация о материально-производственных запасах

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н, в пояснительной записке указывается следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
• о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов.

Информация о финансовых вложениях

Исходя из пункта 42 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (далее – ПБУ 19/02), в пояснительной записке раскрывается, как минимум, следующая информация:

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

Информация о полученных заемных средствах

В соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» в пояснительной записке подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
• о сроках погашения займов (кредитов);
• о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
• о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) заемщик раскрывает в пояснительной записке информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Обратите внимание!

Если заемные средства получены заемщиком на осуществление экологической деятельности, то данная информация раскрывается отдельно, на что обращает внимание Минфин России в Письме N ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации».

Отдельному раскрытию подлежит и информация о заемных средствах, полученных на инновации и модернизацию производства, на что указывает Информация Минфина России N ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства».

Информация об учете расчетов по налогу на прибыль

Если организация является плательщиком налога на прибыль и применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (далее – ПБУ 18/02), то в пояснительную записку включается информация об учете расчетов по налогу на прибыль.

Как сказано в пункте 25 ПБУ 18/02, при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерской отчетности раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организация пользуется правом отражения сальдированных сумм отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства (пункт 19 ПБУ 18/02), то эта информация также вносится в пояснительную записку компании.

Информация об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах

Организации, применяющие Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. N 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)» (далее – ПБУ 8/2010) раскрывают в пояснительной записке следующую информацию по оценочным, условным обязательствам и условным активам.

В силу пункта 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается:

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

На основании пункта 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается:

• характер условного обязательства;
• оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
• возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (пункт 27 ПБУ 8/2010).

Информация о событиях после отчетной даты

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных фирм) событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н (далее – ПБУ 7/98).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

На основании пункта 5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две категории:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.

В бухгалтерской отчетности за отчетный год отражается только существенное событие после отчетной даты, что следует из пункта 6 ПБУ 7/98. Напомним, что событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.

При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации на основании пункта 9 ПБУ 7/98 отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, которые отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Согласно пункту 10 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснительной записке. Представляемая информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении (пункт 11 ПБУ 7/98). Отметим, что для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация должна сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

В таком же порядке отражаются годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Обратите внимание, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. На это указывает пункт 12 ПБУ 7/98.

Информация об исправлении существенных ошибок прошлых лет

При обнаружении и исправлении в текущем году существенных ошибок прошлых лет в пояснительной записке на основании пункта 15 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 г. N 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (далее – ПБУ 22/2010), отражается:

• характер ошибки;
• сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Обратите внимание!

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то на основании пункта 16 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Информация об имеющихся у организации на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств

На основании пункта 24 Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 г. N 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)» (далее – ПБУ 23/2011) в пояснительной записке организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

• суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
• величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
• полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
• суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

Помимо этого, на основании пункта 25 ПБУ 23/2011 организация, исходя из существенности, раскрывает в пояснительной записке следующую информацию:

• имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
• сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
• денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 08.11.2010 г. N 143н;
• средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

Информация о затратах на энергетические ресурсы

Отношения по энергосбережению и повышению энергетической эффективности регулируются Федеральным законом от 23.11.2009 г. N 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон N 261-ФЗ).

Как следует из пункта 5 статьи 22 Закона N 261-ФЗ, в пояснительную записку подлежат включению данные о совокупных затратах на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов.

В частности, в пояснительной записке могут быть отражены следующие показатели (Письмо Минфина России от 28.01.2010 г. N 07-02-18/01):

- совокупные затраты на приобретение и потребление всех видов энергетических ресурсов;

- затраты на приобретение и потребление на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) энергетических ресурсов по видам энергии (атомная, тепловая, электрическая, электромагнитная, другие).

Указанные показатели за отчетный год могут быть приведены в сопоставлении с соответствующими плановыми показателями, по видам продукции (работ, услуг), с учетом сезонности деятельности организации.

Информация по отчетным сегментам

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 08.11.2010 г. N 143н (далее – ПБУ 12/2010). Причем в обязательном порядке данный стандарт применяют только эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Все иные коммерческие фирмы обладают лишь правом его применения. Если организация пользуется данным правом, то решение о раскрытии в пояснительной записке информации по сегментам необходимо закрепить в учетной политике компании.

Согласно пункту 12 ПБУ 12/2010 перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры. При этом организация обязана считать сегмент отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 10 ПБУ 12/2010):

- выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;

- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

- активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Заметим, что при определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных пунктом 10 ПБУ 12/2010, если такое объединение соответствует требованиям ПБУ 12/2010, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным пунктом 8 ПБУ 12/2010.

Обратите внимание, что на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации (пункт 14 ПБУ 12/2010). В противном случае компания должна выделить отчетные сегменты искусственно - независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 ПБУ 12/2010, или нет.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 12/2010 в пояснительной записке организация раскрывает следующую информацию по отчетным сегментам:

- общую информацию;

- показатели отчетных сегментов;

- способы оценки показателей отчетных сегментов;

- сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах организации;

- иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.

Информация по прекращаемой деятельности

Данная информация подлежит раскрытию в пояснительной записке только теми организациями, которые применяют Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 г. N 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02» (далее – ПБУ 16/02).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 16/02 в пояснительной записке раскрывается следующая информация:

• описание прекращаемой деятельности, включающей в себя:

- операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

- дату признания деятельности прекращаемой;

- дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

• стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
• суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;
• движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация о совместной деятельности

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 г. N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Если компания является участником совместной деятельности, то на основании пунктов 8, 11, 16, 22 ПБУ 20/03 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и так далее) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификация отчетного сегмента;

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Информация о связанных сторонах

Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных фирм) установлен Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29.04.2008 г. N 48н (далее – ПБУ 11/2008).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 11/2008 организация раскрывает информацию о связанных сторонах при составлении бухгалтерской отчетности в случаях, когда:

- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе ПБУ 11/2008 исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой (пункт 9 ПБУ 11/2008).

Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то в пояснительной записке по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация (пункт 10 ПБУ 11/2008):

- характер отношений (в соответствии с пунктом 6 ПБУ 11/2008);

- виды операций;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация об учетной политике и ее изменениях

Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) (далее - организации), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (далее – ПБУ 1/2008).

Исходя из пунктов 17 и 24 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

В частности, в пояснительной записке в составе информации об учетной политике по конкретным вопросам подлежат раскрытию:

- порядок признания выручки организации и способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности (пункт 17 ПБУ 9/99).

- порядок признания коммерческих и управленческих расходов (пункт 20 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н);

- лимит признания активов объектами ОС (пункт 5 ПБУ 6/01);

- способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС (пункт 32 ПБУ 6/01);

- способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (пункт 32 ПБУ 6/01);

- выбор метода распределения расходов на продажу (при их частичном списании) (абзац 3 пункта 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н);

- способы оценки МПЗ по их группам (видам) (пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н (далее – ПБУ 5/01));

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (пункт 42 ПБУ 19/02);

- и так далее.

Согласно положениям пункта 21 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективно или перспективно).

При этом, обратите внимание, что, как правило, последствия изменения учетной политики отражаются ретроспективным методом, за исключением:

• случаев, когда иной порядок предусмотрен нормативным актом, в связи с принятием (изменением) которого производится изменение в учетной политике (пункт 14 ПБУ 1/2008);
• случаев, когда последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не могут быть измерены с достаточной степенью надежности (пункт 15 ПБУ 1/2008);
• случаев, когда последствия изменения учетной политики отражаются организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пункт 15.1 ПБУ 1/2008);

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (пункт 21 ПБУ 1/2008);

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, в пояснительной записке раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В частности, в пояснительной записке раскрывается:

- изменения сроков полезного использования НМА (пункт 40 ПБУ 14/2007);

- изменения способов определения амортизации НМА (пункт 40 ПБУ 14/2007);

- последствия изменений способов оценки МПЗ (пункт 27 ПБУ 5/01);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии (пункт 42 ПБУ 19/02).

Кроме того, в случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт (пункт 23 ПБУ 1/2008).

Пример заполнения пояснительной записки

Пример (данные условные).

Пояснительная записка ООО «Х»

к годовому отчету за 2017 г.

I. Общие сведения об организации

1.1. Полное фирменное наименование общества: Общество с ограниченной ответственностью «Х».

Форма собственности: ООО, частная.

1.2. Общество создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Дата государственной регистрации «___» _____________20____г.

ОГРН:_______________

ИНН: ________________

КПП: ________________

Зарегистрировано в ИФНС РФ N _______ по ___________ «___» _________ 20____г.; свидетельство N ___________________

Юридический адрес Общества _______________________________________________

Почтовый адрес ___________________________________________________________

1.3.Основным видом деятельности ООО «Х» является оптовая торговля холодильного оборудования, его монтаж и сервисное обслуживание.

Сопутствующим видом деятельности является розничная продажа запасных частей к холодильному оборудованию. По состоянию на 31.12.2017 г. у Общества имеется обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс – магазин розничной торговли, расположенный по адресу: ______________________________

1.4. Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества – Генеральным директором

__________________________________________________________________(Ф.И.О)

1.5. Численность работающих в Обществе по состоянию на 31.12.2017 г. составляет ХХХ человек.

1.6. Бухгалтерская отчетность ООО «Х» за 2017 г. сформирована, исходя из действующих в России правил ведения бухгалтерского учета и отчетности и Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Существенных отступлений от правил ведения бухгалтерского учета в 2017 г. не имелось.

II. Сведения об учетной политике и ее изменениях

2.1. Копия приказа об учетной политике на 2017 г. приложена к бухгалтерской отчетности.

2.2. В отчетном году изменения в учетную политику Общества не вносились.

III. Финансовый результат, полученный от основных видов деятельности

3.1. Финансовый результат ООО «Х», полученный от основных видов деятельности в 2017 г. составил Х ХХХ ХХХ руб. По розничной торговле получен убыток в размере ХХХ ХХХ руб.

Данные о финансовых результатах ООО «Х» за предыдущие годы.

Финансовые результаты деятельности Общества представлены в таблице:

2014 г.__________________________________________________________________;

2015 г. __________________________________________________________________.

2016 г.________________________________________________________________;

IV. Информация по прекращаемой деятельности

По решению Генерального директора от 15.12.2017 г. ООО «Х» прекращает розничную торговую деятельность. Прекращение розничной торговли осуществляется путем продажи используемого для этих целей имущества и исполнения непогашенных обязательств в части розничной торговли.

Балансовая стоимость активов, запланированных к продаже на 31.12.2017 г., составляет Х ХХХ ХХХ руб., а величина обязательств - Х ХХХ ХХХ руб.

Решение о прекращении розничной торговой деятельности доведено до сведения всех третьих лиц, интересы которых при этом затрагиваются, в том числе сокращаемых работников организации.

В связи с сокращением штата работников в количестве ХХ человек, к выплате запланировано сумма выходного пособия в размере ХХХХ руб.

Выплаты в пользу контрагентов, с которыми запланировано прервать отношения составят Х ХХХ руб.

В связи с данными расходами ООО «Х» признает следующие оценочные обязательства:

под выплату выходного пособия в сумме ХХХХ руб.;

под погашение обязательств, связанных с расторжением договоров - Х ХХХ руб.

Оценочные обязательства отражены в балансе организации по состоянию на 31.12.2017 г.

Планируемый срок погашения обязательств:

с персоналом – март 2018 г.;

с контрагентами – апрель 2018 г.

Генеральный директор _____________________ (Ф.И.О)

Главный бухгалтер ______________________ (Ф.И.О)

Окончание примера.

Исправление выявленных ошибок по НДС связанных с неверно заполненным счетом-фактурой

От ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при выписке счета-фактуры налогоплательщик может ошибиться в заполнении обязательных реквизитов документа или при исчислении самого налога.

Ошибки, допущенные при оформлении документа, следует исправлять. Как это правильно сделать, читайте в настоящем материале.

Общие правила исправления налоговых ошибок

Чтобы материал, предлагаемый Вашему вниманию, был более понятен, разделим ошибки счетов-фактур на две категории. К первой отнесем ошибки, задевающие сумму налога (далее - налоговые ошибки), ко второй - дефекты, допущенные в заполнении обязательных реквизитов счетов-фактур.

Напомним, что общие правила исправления «налоговых» ошибок определены пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Указанной нормой налогового законодательства определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). И только в случае, когда налогоплательщик не имеет возможность определить период совершения ошибки, налоговое законодательство позволяет производить пересчет налоговой базы и суммы налога в том налоговом (отчетном) периоде, когда выявлена ошибка (искажение).

Кроме того, налогоплательщики вправе произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом налогоплательщики имеют право не трогать налоговую базу прошлых налоговых (отчетных) периодов в случае обнаружения ошибок, приведших к переплате налога.

Обратите внимание!

По мнению чиновников, право исправления ошибки в периоде ее выявления, если ошибка привела к переплате налога, не распространяется на налоговые вычеты по НДС. На это указывает Письмо Минфина России от 25.08.2010 г. N 03-07-11/363.

При этом свою позицию финансисты аргументируют следующим образом. Статья 54 НК РФ устанавливает правила исправления ошибок налоговой базы. В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налоговой базой по НДС выступает стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В общем случае, на основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая затем уменьшается налогоплательщиком на сумму налоговых вычетов. А раз налоговые вычеты уменьшают не саму налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то в отношении налоговых вычетов данное правило статьи 54 НК РФ не применяется.

Аналогичные выводы содержаться и в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2014 г. по делу N 306-ЭС14-374, А55-15154/2013.

Следовательно, ошибки прошлого налогового периода, возникшие при исчислении НДС в связи с примененными налоговыми вычетами, исправлять в текущем налоговом периоде нельзя.

Вместе с тем, нужно сказать, что на местах налоговики спокойно относятся к тому, что налогоплательщики, применившие налоговые вычеты в заниженном объеме, берут их к вычету в следующих налоговых периодах без подачи уточненной налоговой декларации. Тем более что в соответствии со статьей 81 НК РФ применение вычета в заниженном объеме не ведет к занижению суммы налога, в силу чего налогоплательщик обладает правом подачи уточненной декларации.

Тем не менее, тем, кто сталкивается с подобной ситуацией, рекомендуем исправлять ошибки правильно - путем подачи уточненной налоговой декларации по НДС.

Если же ошибка в исчислении НДС, связана непосредственно с налоговой базой, то налогоплательщик НДС должен руководствоваться общим правилом, закрепленным в пункте 1 статьи 54 НК РФ.

Согласно указанной норме, в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком НДС была допущена ошибка по налогу, в результате которой возникла недоимка, фирма или коммерсант должны:

- доплатить сумму налога;

- рассчитать на образовавшуюся сумму недоимки сумму пени и уплатить ее в бюджет;

- представить уточненную декларацию по НДС.

Обратите внимание!

Такой алгоритм действий касается исправления ошибок, выявленных самим налогоплательщиком. Если же ошибка в налоговой базе была выявлена при проверке, то, несмотря на то, что в данном случае НК РФ не обязывает подавать уточненную декларацию, по мнению автора, имеет смысл это сделать. Ведь представление уточненной налоговой отчетности, по сути, единственный вариант внесения изменений в налоговую отчетность, сданную в налоговую инспекцию. Кроме того, это может снизить и сумму пени, которую насчитают налогоплательщику на образовавшуюся недоимку, а в некоторых случаях избежать и штрафа по статье 122 НК РФ.

Напоминаем, что в случае недоимки налогоплательщику грозит штраф, размер которого составляет 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Правда, если по ошибке, выявленной самостоятельно, налогоплательщик погасил недоимку и уплатил пени до подачи «уточненки», то оштрафовать его налоговики не вправе. Если же уточненная отчетность будет подана позднее, то карательных мер не избежать.

Обратите внимание!

В целях снижения налоговых рисков до момента подачи уточненной декларации следует уплатить именно две суммы: и недоимку и пени. Несмотря на то, что некоторые специалисты считают, что оштрафовать налогоплательщика по статье 122 НК РФ можно только в том случае, если не погашена сумма недоимки, ведь в пункте 1 указанной статьи речь о пени не идет, единообразной судебной практики по этому вопросу нет. Так, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2011 г. по делу N А56-42827/2010 вытекает, что при неуплате пени налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В то же время из Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. N 11185/10 по делу N А73-16543/2009 следует, что уплата пени до подачи уточненной отчетности является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Если налогоплательщиком данное условие не выполнено, то привлечение его к штрафу по статье 122 НК РФ не противоречит закону. Этой точкой зрения пользуются и некоторые региональные суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 г. по делу N А41-20951/12, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 г. по делу N А57-5877/2011и ряд других.

Подача уточненной декларации означает, что налогоплательщик НДС должен внести в первоначально поданную им налоговую декларацию соответствующие изменения и дополнения. Порядок их внесения в налоговую декларацию установлен статьей 81 НК РФ, причем правила статьи 81 НК РФ распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, а также на плательщиков сборов.

Обратите внимание!

Уточненные расчеты, представляемые налоговыми агентами, должны содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены ошибки, приводящие к недоимке по налогу.

Представление уточненной налоговой декларации по НДС

Из пункта 1 статьи 81 НК РФ вытекает, что при обнаружении ошибок в поданной налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, он должен внести в нее необходимые изменения путем представления уточненной декларации.

Причем если выявленная ошибка по НДС привела к занижению суммы налога, то подача уточненной декларации является обязанностью налогоплательщика.

В том случае, если выявленная ошибка по НДС не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик самостоятельно решает подавать ему уточненную налоговую декларацию или нет, так как в этом случае подача уточненной декларации является его правом, а не обязанностью. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся и в Письме УФНС России по городу Москве от 05.07.2010 г. N 16-12/070210.

Если налогоплательщиком принимается решение о ее подаче, то такая «уточненка», представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Заметим, что статья 81 НК РФ не ограничивает сроки представления уточненной декларации, следовательно, подать «уточненку» по НДС налогоплательщик вправе в любое время. Кстати, такого же мнения по этому вопросу придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 г. по делу N А82-12872/2006-15. Из указанного дела следует, что налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии уточненной декларации, поданной в 2006 году за 1 квартал 2002 года. Причиной отказа стало истечение трехлетнего срока, установленного статьей 87 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд. Суд первой инстанции признал отказ в принятии уточненной налоговой декларации неправомерным. Не согласившись с мнением суда, налоговая инспекция обратилась в федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа. Исследуя материалы дела, арбитры указали, что статья 87 НК РФ не ограничивает представление уточненных деклараций каким-либо сроком. Она лишь устанавливает период, который может быть охвачен проверкой, в силу этого судьи признали отказ в непринятии уточненной декларации неправомерным.

Пунктом 2 статьи 81 НК РФ установлено, что если «уточненка» подается налогоплательщиком до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной декларации.

Напоминаем, что в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующие налоговые декларации в срок не позднее 25-числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Причем с 01.01.2014 г. налоговая декларация по НДС подается налогоплательщиками (в том числе являющимися налоговыми агентами) в налоговую инспекцию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Налоговая декларация по НДС на бумажном носителе представляется только налоговыми агентами, не являющимися налогоплательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (абзац 2 пункта 5 статьи 174 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.01.2015 г. N ОА-4-17/1350@ «Об особенностях представления деклараций по НДС»).

Обратите внимание!

В соответствии с абзацем 5 пункта 5 статьи 174 НК РФ, декларация по НДС, которая должна быть представлена в электронной форме, а была подана на бумажном носителе, не считается представленной.

Следовательно, если уточненная декларация по НДС подается налогоплательщиком не позднее 25-го числа, то первоначальная налоговая декларация, подвергшаяся корректировке, считается представленной вовремя.

Однако чаще всего подача уточненной декларации производится уже после истечения срока подачи налоговой декларации, причем представить «уточненку» налогоплательщик может как до истечения срока уплаты налога, так и после.

В соответствии с пунктом 3 статьи 81 НК РФ, если уточненная декларация представляется в налоговую инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то избежать мер налоговой ответственности налогоплательщик может только при условии, что «уточненка» подана им до того, как налоговики обнаружили ошибку или назначили выездную проверку.

Если же «уточненка» подается в налоговый орган уже после того, как истекли сроки представления налоговой декларации и уплаты налога, то вышеуказанное обстоятельство может освободить налогоплательщика от мер налоговой ответственности лишь при условии, что до подачи уточненной декларации сумма недоимки и соответствующая пеня уплачены в бюджет. Об этом сказано в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой налоговики не выявили ошибок, приводящих к недоимке по налогу, об этом также говорится в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 81 НК РФ, уточненная декларация подается по месту учета налогоплательщика, причем она представляется налоговикам по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который налогоплательщик вносит исправления. На это указывает и Письмо Минфина России от 04.03.2009 г. N 03-02-07/1-108.

Напоминаем, что в уточненной декларации налогоплательщиком заново заполняются все строки и отражаются все показатели, а не только те, которые им исправлены. Обращаем Ваше внимание на то, что при заполнении «уточненки» в поле «Номер документа» титульного листа налогоплательщик должен указать цифру, соответствующую номеру корректировки, начиная с единицы, ведь один и тот же налоговый период может корректироваться несколько раз.

Исправление ошибок, связанных с неверно заполненным счетом-фактурой

Отметим, что подача уточненной декларации является своего рода завершающим этапом исправления ошибок по НДС. Начинать же исправление ошибки нужно с того момента, когда она допущена - в момент выписки или получения счета-фактуры, в момент регистрации в книге покупок или продаж, при отражении хозяйственной операции в бухгалтерском учете или при заполнении налоговой декларации.

С точки зрения трудоемкости самыми простыми по исправлению являются ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации по НДС. Например, по невнимательности просто перепутаны строки или из-за неправильных вычислений сумма налога отражена неправильно. В этом случае налогоплательщик в уточненной декларации просто должен расставить все показатели «по местам» или «уточнить» суммы налога.

Однако большинство ошибок, связанных с исчислением налога, связано с ошибками, допущенными при выписке счетов-фактур и последующим их отражением в книге продаж или в книге покупок.

Напоминаем, что с 01.04.2012 г. налогоплательщики НДС применяют только официальные формы документации по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила N 1137). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 31.01.2012 г. N 03-07-15/11.

Причем Правила N 1137 помимо типовых форм документов, применяемых при расчетах по НДС, содержат еще и регламенты их заполнения (ведения).

Согласно пункту 7 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137 исправление ошибок в счетах- фактурах производится путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с Правилами N 1137.

Иными словами, с целью исправления ошибки, допущенной в счете-фактуре, продавец должен выставить новый счет-фактуру с тем же номером и датой, при этом в строке 1а нового документа указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Напоминаем, что с 01.10.2011 г. при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в обязанности налогоплательщиков - продавцов входит еще и выставление корректировочных счетов-фактур.

Корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и счета-фактуры на реализацию.

Обратите внимание!

Если исправлению подлежит счет-фактура, к которому продавцом составлялся корректировочный счет-фактура, то в исправленный документ вносятся все сведения без учета данных, содержащихся в корректировочных счетах-фактурах.

Особо обращаем ваше вниманием на то, что в соответствии с Правилами N 1137 не все ошибки, содержащиеся в счетах-фактурах, требуют исправления путем выписки нового экземпляра счета-фактуры.

Пунктом 7 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137 установлено, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Поэтому перед тем, как выписывать новый экземпляр документа следует тщательно проанализировать нужно ли выписывать новый счет-фактуру!

Исправления, внесенные в счет-фактуру, требуют внесения изменений в регистры налогового учета по НДС - книгу продаж и книгу покупок. Здесь также как и в случае исправления самих счетов-фактур, налогоплательщик должен руководствоваться датой составления счета-фактуры.

Регистрация исправленных счетов-фактур в книге покупок (книге продаж)

Исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок и продаж, либо в дополнительных листах книги покупок и продаж, которые являются неотъемлемой частью указанных книг.

Форма дополнительного листа книги продаж и правила его заполнения установлены разделами III и IV Приложения N 5 к Правилам N 1137, а в части дополнительного листа книги покупок нужно руководствоваться разделами III и IV Приложения N 4 к Правилам N 1137.

Необходимость оформления дополнительных листов налоговых регистров по НДС возникает, только если исправления в книгу продаж или книгу покупок вносятся уже по «закрытому» налоговому периоду. На это указывает как пункт 3 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137 в части книги продаж, так и пункт 4 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137 в части книги покупок. Исправления книги продаж и книги покупок за текущий налоговый период вносятся непосредственно в сами книги, а не в дополнительные листы к ним.

Как следует из пункта 11 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137 при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а – 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

Аналогичное правило установлено и пунктом 9 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137 в части ведения книги покупок.

Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском учете

После того, как счет-фактура, содержащий ошибку, исправлен, внесены необходимые изменения в книгу продаж или в книгу покупок и заполнена уточненная декларация, налогоплательщик НДС должен откорректировать данные бухгалтерского учета, если речь идет об организации. Напомним, что в силу статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 402-ФЗ), которым все российские компании руководствуются с 01.01.2013 г., все организации без исключения обязаны вести бухгалтерский учет.

Причем при ведении такого учета обязательными к применению, выступают федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ. Вместе с тем, пока такие стандарты не утверждены. Тем не менее работа в этом направлении ведется. Так, например, Приказом Минфина России от 07.06.2017 г. N 85н утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 годы.

На основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов большинство организаций при ведении бухгалтерского учета применяют правила его ведения, утвержденные Минфином России до 01.01.2013 г. А согласно пункту 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами. При этом в отношении указанных положений не применяется требование о том, что отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам.

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, ошибки исправляются в момент их обнаружения, на это указывает пункт 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н.

Исправительные записи, связанные с ошибкой по НДС, отражаются бухгалтером на тех же счетах бухгалтерского учета, по которым первоначально были отражены суммы по начислению налога или применению вычетов. Причем исправительные записи делаются либо путем дополнительных записей в случае положительных сумм налога, либо методом красного сторно, если сумму НДС требуется уменьшить.

Основанием для внесения исправительных записей в бухгалтерский учет является бухгалтерская справка, в которой нужно указать причину возникновения ошибки, сделать необходимые расчеты, а также определить какие счета бухгалтерского учета необходимого откорректировать.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утвержденном Приказом Минфина России от 28.06.2010 г. N 63н (далее - ПБУ 22/2010).

Согласно указанному нормативному документу порядок исправления ошибки зависит не только от момента ее обнаружения, но и от существенности самой ошибки.

Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет сама, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления существенных ошибок установлен пунктами 7 - 9 ПБУ 22/2010.

«Обычные» ошибки исправляются в следующем порядке:

- если ошибка текущего периода выявлена до его окончания, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки;

- если ошибка выявлена в отчетном году после его завершения, но годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, то исправления нужно внести последним днем отчетного года, то есть 31 декабря.

Обратите внимание!

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Исправление выявленных ошибок по НДС связанных с переплатой, период исправления, с учетом письма 03-07-11/67480

Ошибиться с исчислением налога на добавленную стоимость может даже опытный бухгалтер, ведь не ошибается только тот, кто ничего не делает. Причем ошибка может привести, как к занижению суммы налога, подлежащего уплате в казну, так и к образованию переплаты. И хотя переплата по налогу не грозит организации или индивидуальному предпринимателю мерами налоговой ответственности, тем не менее ее нужно исправить, в противном случае, налогоплательщик просто «подарит» свои деньги бюджету. О том, как исправить ошибку по НДС, связанную с переплатой налога и в каком периоде это нужно сделать, Вы узнаете из настоящей статьи.

Причины возникновения переплат

Практика показывает, что переплата по НДС, может образоваться при самостоятельной уплате налогоплательщиком в бюджет «лишних» сумм налога или при взыскании его налоговиками, а также, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, причитающуюся к уплате в казну за налоговый период.

Однако вне зависимости от причины возникновения переплаты налогоплательщик вправе вернуть себе «лишнюю» сумму налога. В первом случае возврат НДС осуществляется в соответствии с правилами статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а во втором - в соответствии с правилами статьи 79 НК РФ. В третьем случае принято говорить, что имеет место не возврат НДС, а возмещение налога, которое по общим правилам производится в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. Исключением является лишь заявительный порядок возмещения НДС, на который вправе рассчитывать весьма узкий круг налогоплательщиков НДС, о чем говорит статья 176.1 НК РФ.

Самостоятельная уплата лишних сумм налога в бюджет также может произойти по самым разным причинам, например, по причине ошибки в «платежке» на уплату налога, или в связи с неверным заполнением налоговой отчетности по НДС. Кроме того, к переплате может привести и недостаточное знание налогового законодательства по НДС, результатом которого может стать завышение налоговой базы соответствующего налогового периода или несвоевременное применение вычетов по «входному» налогу.

Но если технические ошибки в платежных поручениях на уплату налога или в декларации, поданной в налоговую инспекцию, не представляют собой особых трудностей для бухгалтера, то этого нельзя сказать об ошибках, связанных с завышением налоговой базы или с «заниженными» суммами вычетов.

Общие правила исправления налоговых ошибок

Отметим, что общие правила ошибок, связанных с корректировкой налоговой базы по налогам установлены пунктом 1 статьи 54 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что алгоритм исправления ошибок, установленный статьей 54 НК РФ, касается лишь исправления дефектов, связанных с искажением налоговой базы. В том случае, если переплата по НДС образовалась по причине применения налоговых вычетов, то статья 54 НК РФ не применяется. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 25.08.2010 г. N 03-07-11/363. Свою точку зрения по данному вопросу специалисты Минфина России аргументируют следующим. В указанном письме они разъясняют, что порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и исчисления суммы этого налога установлен нормами статей 154 и 166 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Налоговые вычеты не формируют налоговую базу по НДС, а лишь уменьшают сумму налога, подлежащего уплате в казну, определяемого исходя из налоговой базы и соответствующей ставки налога.

А раз налоговые вычеты уменьшают не саму налоговую базу, а исчисленную сумму налога, то, по мнению финансистов, положения статьи 54 НК РФ, позволяющие корректировать налоговую базу в текущем периоде при выявленной переплате, в части вычетов по НДС не применяются.

Аналогичные выводы содержаться и в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2014 г. по делу N 306-ЭС14-374, А55-15154/2013.

Периоды исправления ошибок

Финансисты в течение ряда лет настаивали на том, что вычеты применяются налогоплательщиками НДС в периоде, когда возникло право на вычет. Основываясь на этом, они заставляли налогоплательщиков НДС устранять подобные ошибки посредством уточненной декларации, подаваемой за тот период, когда возникло право по «неиспользованному» вычету. Причем особо обращали внимание на то, что представить «уточненку» налогоплательщик может не позднее трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. В частности, такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.03.2013 г. N 03-07-10/7374.

Но в регионах арбитры с таким подходом не соглашались, считая, что заявить вычет по НДС налогоплательщик может в течение трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет. Например, такой вывод суда содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2013 г. по делу N А40-128152/12-108-150, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 г. по делу N А32-11344/2012 и в других.

В 2014 году с мнением региональных арбитров согласился и Пленум ВАС РФ, о чем свидетельствует Постановление от 30.05.2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В пункте 27 указанного Постановления высшие арбитры отметили, что в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данной нормой трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

С 01.01.2015 г. такой подход к порядку применения вычетов прямо закреплен в пункте 1.1 статьи 172 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 г. N 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Более того, при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором приобретенные ресурсы приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ.

Таким образом, теперь у налогоплательщика НДС появилось право воспользоваться вычетом по приобретенным ресурсам, в том квартале, когда они были приняты к учету даже если счет - фактура поступил позднее, но до срока декларирования налога.

Обращаем Ваше внимание на то, что из положений пункта 1.1 статьи 172 НК РФ вытекает, что правило о трехлетнем периоде, в течение которого налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС по приобретенным ресурсам, после принятия их на учет применяется только к налоговым вычетам, указанным в пункте 2 статьи 171 НК РФ. Соответственно, к иным вычетам НДС положения указанного пункта не применяются.

Что касается иных вычетов НДС, предусмотренных другими пунктами статьи 171 НК РФ, то право заявлять их в течение трех лет НК РФ не установлено. Это касается, например, вычета, исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты; вычета, предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; вычета, уплаченного в качестве налогового агента и др. Такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 17.10.2017 г. N 03-07-11/67480 и от 09.04.2015 г. N 03-07-11/20290.

Интересным представляется Письмо Минфина России от 09.04.2015 г. N 03-07-11/20293, в котором рассматривается вопрос о возможности принятия к вычету НДС по одному счету - фактуре частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг). В Письме сказано, что согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации) основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Учитывая изложенное, принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета - фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит.

Если же ошибка в исчислении НДС связана непосредственно с налоговой базой, то налогоплательщик НДС должен руководствоваться исключительно правилами статьи 54 НК РФ.

Согласно указанной норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Анализируя данную норму законодательства можно сделать вывод, что ошибка, связанная с искажением налоговой базы по НДС, приводящая к переплате, может исправляться налогоплательщиком по двум вариантам:

- за период, в котором ошибка была допущена;

- в периоде выявления ошибки.

Исправление ошибки за период, в котором ошибка была допущена

Рассмотрим порядок исправления ошибки, связанной с переплатой налога, при использовании первого варианта.

Если корректируется налоговая база того периода, в котором была допущена ошибка, то понятно, что в налоговую инспекцию нужно подать уточненную налоговую декларацию по НДС. На это, впрочем, указывает и статья 81 НК РФ. Однако, в отличие от ошибки, результатом которой является недоимка, в данном случае подача уточненной декларации является правом налогоплательщика. Несмотря на то, что при переплате НДС налогоплательщик может не подавать «уточненку», рекомендуем не отказываться от данного права, ведь это единственный вариант внесения изменений в уже сданную налоговую отчетность. Другого способа заявить о переплате налога у налогоплательщика просто не существует.

Отметим, что закон не ограничивает сроки подачи уточненной декларации, следовательно, подать ее можно в любой момент даже при истечении срока давности. Вместе с тем, нужно иметь в виду, что, несмотря на то, что налоговики не вправе отказать в приеме такой «уточненки», учесть данные по переплате в карточке расчетов с бюджетом налоговая служба сможет только по декларации, поданной в течение трехлетнего срока с момента уплаты «лишнего» налога. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 12.12.2006 г. N ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)». Аналогичный вывод сделан налоговиками столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 22.03.2010 г. N 16-15/029270@.

Можно, конечно, обратиться в суд, но не факт, что служители закона примут решение в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем, подача уточненной декларации это фактически завершающий этап исправления ошибки, связанной с возникновением переплаты. Перед тем, как заполнять уточненную отчетность налогоплательщику нужно внести изменения в первичные налоговые документы по НДС, которыми, как известно, выступают счета-фактуры. Причем исправлению подвергаются оба экземпляра документа, как того, который находится у налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг), так и у того, кто их приобрел. На это Минфин России обращает в своем Письме от 20.08.2010 г. N 03-07-11/359.

Напоминаем, что с 01.04.2012 г. все налогоплательщики НДС без исключения обязаны использовать официальные формы документов, применяемых по налогу на добавленную стоимость и регламенты их заполнения (ведения), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N 1137).

Аналогичная точка зрения изложена и представителями ФНС России в Письме от 02.02.2012 г. N ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе Письма Минфина России от 31 января 2012 года N 03-07-15/11».

Причем Правилами N 1137 установлено, что ошибки в счетах-фактурах исправляются путем выписки нового экземпляра счета-фактуры. Исключение составляют лишь те дефекты счетов-фактур, которых не препятствуют налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога. При наличии такого рода ошибок можно обойтись без внесения исправлений в документ, на что указывает пункт 7 раздела II Приложения N 1 к Правилам N 1137. Ведь такие ошибки счета-фактуры на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Аналогичные разъяснения по данному поводу дают и контролирующие органы, о чем говорит Письмо Минфина России от 02.05.2012 г. N 03-07-11/130 или Письмо ФНС России от 30.08.2013 г. N АС-4-3/15798.

Если же ошибка счета-фактуры способна привести к потере вычета, то ее следует исправить путем выписки нового экземпляра документа, в строке 1 которого продавцу следует указать номер и дату первоначального (дефектного) экземпляра документа, а в строке 1а – номер и дату внесения исправлений. Остальные реквизиты нового счета-фактуры заполняются в общем порядке с исправленными значениями. Новый экземпляр счета-фактуры с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Тем, кто пользуются электронными счетами-фактурами, напоминаем, что счета - фактуры, выставленные в электронном виде, подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью.

В аналогичном порядке исправляются и корректировочные счета-фактуры, которые, как известно, введены в оборот после 01.10.2011 г.

После выписки исправленного документа продавцу нужно внести исправления и в книгу продаж.

Если ошибка в счете-фактуре исправляется в периоде выписки «дефектного» документа, то исправленный счет-фактура регистрируется в самой книге продаж организации или индивидуального предпринимателя. При этом показатели «дефектного» счета-фактуры в книге продаж за текущий период аннулируются, то есть показываются с отрицательным значением.

Если же исправлению подлежит счет-фактура, выставленный в предыдущих налоговых периодах, то корректировка книги продаж осуществляется уже при помощи оформления дополнительного листа указанного налогового регистра по НДС.

Дополнительный лист книги продаж составляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура - сначала в нем «аннулируется» дефектный документ, а потом регистрируется исправленный экземпляр счета-фактуры. На это указывает пункт 3 раздела IV Приложения N 5 к Правилам N 1137.

После того, как счет-фактура, содержащий ошибку, исправлен, внесены необходимые изменения в книгу продаж и заполнена уточненная декларация, организация - налогоплательщик НДС должна откорректировать данные своего бухгалтерского учета. Ведь в силу статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон N 402-ФЗ) все организации обязаны вести бухгалтерский учет.

Напоминаем, что выявленная переплата по налогу может быть использована налогоплательщиком как на погашение недоимки, так и направлена в счет предстоящих налоговых платежей, на что указывает пункт 1 статьи 78 НК РФ.

Исправления ошибки в периоде выявления ошибки

Теперь рассмотрим второй вариант исправления ошибки, связанной с переплатой налога в бюджет, причиной которой является искажение налоговой базы - ошибка исправляется в периоде ее выявления.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ позволяет налогоплательщику, допустившему ошибку при определении налоговой базы по НДС, итогом которой стала переплата по налогу исправлять ее в текущем налоговом периоде. Это означает, что уточненная налоговая декларация по НДС по периоду, в котором был выставлен ошибочный счет-фактура, не подается.

Однако дефектный счет-фактура подлежит исправлению, причем в том же порядке, что был рассмотрен нами выше. Что дальше? А дальше Правила N 1137 обязывают налогоплательщика внести исправления в книгу продаж, ведь налоговая база у налогоплательщика изменилась. Так как в данном случае речь идет о возникновении переплаты налога по уже «закрытому» налоговому периоду, то регистрация исправленного счета-фактуры осуществляется в дополнительном листе книги продаж, оформляемом за тот период, в котором был выставлен счет-фактура с искажением налоговой базы.

Что же имеем в результате? Тот же самый механизм исправления ошибки, который используется при первом варианте.

Таким образом, можно сказать, что, несмотря на наличие права корректировать налоговую базу периода выявления ошибки, приведшей к переплате налога, воспользоваться таким правом фирма или коммерсант не могут, так как ни сам НК РФ, ни Правила N 1137 не содержат механизма такого исправления. Получается, что исправить ошибку, связанную с переплатой налога в бюджет налогоплательщик может исключительно путем подачи уточненной налоговой декларации по НДС, за тот период, в котором она была допущена.

Книга покупок и дополнительные листы

По аналогии с нормами бухгалтерского законодательства счет-фактуру можно рассматривать как первичный документ налогового учета по НДС, а книги продаж и покупок, в свою очередь, квалифицировать как налоговые регистры. Если в книге продаж налогоплательщиком регистрируются счета-фактуры, составленные им самим по всем объектам налогообложения, возникшим у него за соответствующий налоговый период, то в книге покупок отражаются «входящие» счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщиком применяется вычет по суммам «входного» налога.

Какими правилами следует руководствоваться плательщику НДС при ведении книги покупок, Вы узнаете, прочитав данную статью.

Форма книги покупок

Обязанность по ведению книги покупок каждым плательщиком НДС закреплена в пункте 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Ведется данная книга налогоплательщиками - покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав с целью определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В силу пункта 8 статьи 169 НК РФ форма книги покупок и регламент ее ведения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N 1137).

Книге покупок налогоплательщика посвящено Приложение N 4 к Правилам N 1137, в разделе I которого приведена сама форма книги, а порядок ее ведения изложен в разделе II.

Форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу

на добавленную стоимость

Покупатель ______________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя ____________

Покупка за период с ____________ по _____________

N п/п	Код вида операции	Номер и дата счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления счета-фактуры продавца	Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав	Наименование продавца	ИНН/КПП продавца	Сведения о посреднике (комиссионере, агенте, экспедиторе, лице, выполняющем функции застройщика)		Регистрационный номер таможенной декларации	Наименование и код валюты	Стоимость покупок по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фак	Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках
										наименование посредника	ИНН/КПП посредника
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
Всего

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо
	(подпись)		(ф.и.о.)
Индивидуальный предприниматель
	(подпись)		(ф.и.о.)
(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Правила ведения книги покупок

Согласно официальной форме книги покупок в ее «шапочной» части указываются:

• полное или сокращенное наименование налогоплательщика - покупателя в соответствии с учредительными документами, в случае если таковым является юридическое лицо. Если же книга ведется от имени коммерсанта, то в качестве наименования налогоплательщика указываются фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
• идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя;
• число, месяц, год, соответствующие дате первого числа первого месяца квартала и последнего числа последнего месяца квартала.

Согласно Правилам N 1137 в табличной части книги покупок отражается следующая информация:

в графе 1 - порядковый номер записи сведений о счете-фактуре (в том числе корректировочном);

в графе 2 - код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

Коды видов операций утверждены Приказом ФНС России от 14.03.2016 г. N ММВ-7-3/136@ «Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур».

в графе 3 - порядковый номер и дата счета-фактуры продавца.

При отражении в книге покупок суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в графе 3 указываются регистрационный номер таможенной декларации либо регистрационные номера таможенных деклараций через разделительный знак «;» (точка с запятой) на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза товаров, указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС.

При отражении в книге покупок сумм НДС, исчисленных с оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС, указываются номер и дата платежно-расчетного документа либо иного документа, содержащего суммарные (сводные) данные, зарегистрированного продавцом в книге продаж.

в графе 4 - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 3 книги покупок указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а счета-фактуры;

в графе 5 - порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры (единого корректировочного счета-фактуры), указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры (единого корректировочного счета-фактуры). При заполнении этой графы в графах 3 и 4 книги покупок указываются соответствующие данные из строки 1б корректировочного счета-фактуры (единого корректировочного счета-фактуры). Графа 4 книги покупок не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б корректировочного счета-фактуры (единого корректировочного счета-фактуры).

При отражении в этой графе единого корректировочного счета-фактуры в графе 3 также указываются номер и дата единого корректировочного счета-фактуры, а графа 4 не заполняется.

При отражении в графе 5 повторного корректировочного счета-фактуры в графах 3 и 4 указываются данные из строки 1б. Графа 4 не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по первичному документу в графе 5 указываются порядковый номер и дата первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости указанных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав. При заполнении этой графы в графе 3 указываются данные из первичного учетного документа, подтверждающего совершение факта хозяйственной жизни.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала), в графе 5 указывается порядковый номер и дата корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала). При заполнении этой графы в графе 3 книги покупок указываются данные из документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала);

в графе 6 - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а корректировочного счета-фактуры;

в графе 7 - номер и дата документа, подтверждающего уплату налога или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации в графе указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу НДС.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза товаров, в этой графе книги покупок указываются реквизиты документов, подтверждающих уплату НДС.

В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих уплату НДС или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в этой графе указываются номера и даты таких документов через разделительный знак «;» (точка с запятой);

в графе 8 - дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

В случае одновременного отражения нескольких дат принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав по одному документу, указанному в графе 3 книги покупок, в этой графе указываются даты принятия на учет таких товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав через разделительный знак «;» (точка с запятой);

в графе 9 - наименование продавца;

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в графе 9 указываются данные из строки 2 «Продавец» корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 9 указывается наименование покупателя из строки 3 «Покупатель» единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 9 указывается наименование продавца из строки 2 «Продавец» единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом в книге покупок сумм НДС, исчисленных при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащих вычету при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты, в графе 9 указываются данные из строки 2 «Продавец» счета-фактуры.

Графа 9 не заполняется при отражении данных по счету-фактуре, составленному комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени;

в графе 10 - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в графе 10 указываются данные из строки 2б «ИНН/КПП продавца» корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 10 указывается идентификационный номер налогоплательщика-покупателя из строки 3б «ИНН/КПП покупателя» единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге покупок данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 10 указывается идентификационный номер налогоплательщика-продавца из строки 2б «ИНН/КПП продавца» единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении в книге покупок суммы НДС, принимаемой к вычету на основании пункта 14 статьи 171 НК РФ, в графе 10 отражается ИНН/КПП покупателя, указанного в строке «Идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя» книги покупок.

Графа 10 не заполняется при отражении данных:

по счету-фактуре, составленному комиссионером (агентом), приобретающим у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени;

по счету-фактуре, составленному налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе;

по таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

по заявлению о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

в графе 11 - наименование посредника (комиссионера, агента, экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика), приобретающего товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени для покупателя-комитента (принципала, инвестора, клиента);

в графе 12 - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет посредника, указанного в графе 11 книги покупок;

в графе 13 - регистрационный номер таможенной декларации или регистрационные номера таможенных деклараций через разделительный знак «;» (точка с запятой) при реализации товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, в случае если их таможенное декларирование предусмотрено правом Евразийского экономического союза. Графа 13 не заполняется при отражении в книге покупок данных по корректировочному (исправленному корректировочному) счету-фактуре;

в графе 14 - наименование и код валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов. Эта графа заполняется только в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту;

«ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. Общероссийский классификатор валют» утвержден Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 г. N 405-ст.

в графе 15 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в случае частичной - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС.

При отражении продавцом в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 15 указываются данные из графы 9 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 15 указываются данные из графы 9 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту в графе 15 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, выраженная в иностранной валюте, а в случае частичной оплаты - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, выраженная в иностранной валюте, включая НДС.

При отражении в книге покупок стоимости товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств, не являющихся государствами - членами Евразийского экономического союза, в графе 15 указывается стоимость этих товаров, отраженная в учете.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по первичному документу в графе 15 указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости этих товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

При отражении в книге покупок стоимости товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Евразийского экономического союза, в графе 15 отражается налоговая база, указанная в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), в графе 15 указываются соответствующие данные корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала).

В случае отражения в счете-фактуре, выставленном продавцом при приобретении комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от своего имени товаров (работ, услуг), имущественных прав, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика, в графе 15 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры.

При отражении продавцом в книге покупок сумм НДС, исчисленных с оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, подлежащих вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет оплаты, частичной оплаты, в графе 15 указываются данные из графы 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры;

в графе 16 - сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ.

При отражении продавцом в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 16 указываются данные из графы 8 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем в книге покупок данных по корректировочному счету-фактуре в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в графе 16 указываются данные из графы 8 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры;

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ. Регистрация исправленного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры, исправленного корректировочного счета-фактуры), полученного от продавца, производится в книге покупок на сумму, определяемую с учетом той же пропорции, по которой производилась регистрация счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, регистрируются на сумму, указанную в данном счете-фактуре.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по первичному документу в графе 16 указывается разница суммы НДС, указанная в первичном документе, подтверждающем согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости этих товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

При отражении продавцом (в случае уменьшения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге покупок данных по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), в графе 16 указывается разница суммы НДС, указанная в корректировочном документе, содержащем суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала).

В случае отражения в счете-фактуре, выставленном продавцом при приобретении комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, от своего имени товаров (работ, услуг), имущественных прав, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика, в графе 16 книги покупок указывается сумма НДС в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При отражении в книге покупок суммы НДС, принимаемой к вычету на основании пункта 14 статьи 171 НК РФ, в графе 16 отражается сумма НДС, уплаченная в случае, указанном в абзаце третьем подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ.

Обратите внимание, что при регистрации «авансового» счета-фактуры, полученного от продавца на перечисленную ему сумму аванса или предварительной оплаты графы 8 и 13 книги покупок не заполняются.

При отсутствии данных для их отражения в иных графах книги покупок данные графы также не заполняются.

По окончании квартала налогоплательщик - покупатель должен подвести итоги по графе 16, которые ему понадобятся при составлении налоговой декларации по НДС.

Обратите внимание!

Правилами N 1137 прямо закреплено, что стоимостные показатели книги покупок указываются в рублях и копейках.

Заметим, что с 01.01.2014 г. в соответствии с пунктом 6 статьи 52 НК РФ налог на добавленную стоимость, как и все иные российские налоги, исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

В связи с этим у налогоплательщика НДС может возникнуть вопрос о том, как следует отражать показатели налога при регистрации «входящих» счетов – фактур в книге покупок – округляя данные «входящего» счета-фактуры или в рублях и копейках?

Ответом могут служить разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 29.01.2014 г. N 03-02-07/1/3444. В нем чиновники разъясняют, что правила округления налога, установленные пунктом 6 статьи 52 НК РФ, распространяются исключительно на исчисление налога, подлежащего уплате в казну, то есть при заполнении налоговой декларации по НДС.

Иными словами, данный порядок округления сумм налога не применяется при выписке счетов-фактур продавцами, посредством которых они предъявляют соответствующую сумму налога к оплате покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, регистрировать счета-фактуры в книге покупок (как впрочем и в книге продаж) нужно именно в рублях и копейках без каких-либо округлений, за исключением показателя, отражаемого в графе 15, в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту.

Общие правила ведения книги покупок

Из формы книги покупок, предусмотренной Правилами N 1137, вытекает, что книга покупок ведется налогоплательщиками - покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав поквартально. Вести ее можно как в бумажном, так и в электронном виде, при этом порядок ее ведения является единым, как для бумажных так и для электронных счетов-фактур. Учитывая то, что сегодня практически все субъекты хозяйственной деятельности ведут учет автоматизированным способом, то понятно, что сейчас данный налоговый регистр ведется большинством налогоплательщиков не вручную, а с помощью лицензионных компьютерных программ.

При таком методе ведения книги покупок по окончании налогового периода, налогоплательщик должен вывести ее страницы на печать, пронумеровать их и сшить в отдельную папку. Причем сделать это нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Прошитая книга покупок заверяется подписью руководителя организации или уполномоченного им лица. Если ведение книги покупок осуществляется от имени коммерсанта, то заверяется индивидуальным предпринимателем или уполномоченным им лицом с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации (пункт 24 раздела II Приложения N 4 к Правилам N 1137).

Забегая немного вперед, отметим, что неотъемлемой частью книги покупок являются дополнительные листы, используемые налогоплательщиками при внесении изменений в данный налоговый регистр. Дополнительные листы книги покупок, составленные в бумажном виде, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем (уполномоченным им лицом), прикладываются к книге покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Как известно, со 02.09.2010 г. счета-фактуры могут выставляться налогоплательщиками НДС не только в бумажном, но и в электронном виде.

При этом последний вариант выставления счетов-фактур возможен только по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде утвержден Приказом Минфина России от 10.11.2015 г. N 174н «Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи».

В соответствии с ним выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по ТКС осуществляется через операторов электронного документооборота.

Для справки: в Правилах N 1137 под оператором электронного документооборота понимается организация, обеспечивающая обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем.

Форматы книги покупок и дополнительных листов книги покупок в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. N ММВ-7-6/93@ «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронной форме».

Электронная версия книги покупок и ее дополнительные листы, составленные от имени организации или индивидуального предпринимателя, подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью соответственно руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Обратите внимание!

Независимо от варианта ведения книги покупок, контроль над правильностью ведения самой книги и ее дополнительных листов, составленных от имени юридического лица, осуществляет либо сам руководитель организации, либо уполномоченное им лицо.

Если книга ведется от имени коммерсанта, то за правильность ее ведения отвечает сам индивидуальный предприниматель.

Хранить книгу покупок и дополнительные листы к ней налогоплательщики должны не менее 4 лет с момента внесения в нее последней записи, при этом способ ведения налогового регистра не влияет на сроки хранения.

Имейте в виду, что нарушение сроков хранения книги покупок и ее дополнительных листов может привести к негативным последствиям у налогоплательщика.

Условия и порядок регистрации счетов-фактур и иных документов в книге покупок

Как уже было отмечено, книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Из пункта 2 раздела II Приложения N 4 к Правилам N 1137 следует, что в книге покупок регистрируются:

• счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ;
• счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

Напомним, что, согласно статьям 171 и 172 НК РФ право на применение вычета у налогоплательщика НДС возникает при одновременном выполнении следующих условий:

- приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету;

- у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.

Причем, в общем случае вычет применяется по отгрузке, то есть факт оплаты налога поставщику роли не играет. На это указывает и Минфин России в своем Письме от 21.06.2013 г. N 03-07-11/23503. Исключение установлено лишь в отношении некоторых сумм «входного» налога, а именно: «ввозного» НДС, сумм НДС при получении и перечислении авансов, при возврате товаров, при командировках, «агентский» и так далее.

В том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика НДС - покупателя выполнены все вышеперечисленные условия, показатели соответствующего счета-фактуры вносятся им в книгу покупок.

Обращаем Ваше внимание на то, что контролирующие органы настаивают на том, что регистрировать счета-фактуры в книге покупок, а, соответственно, и применять налоговые вычеты налогоплательщики должны исключительно в том налоговом периоде, в котором у них это право возникло. В частности, такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 09.12.2010 г. N 03-07-11/483 и от 13.10.2010 г. N 03-07-11/408. Есть и судебные решения, в которых арбитры соглашаются с мнением чиновников, о чем свидетельствует Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 г. по делу N А11-2497/2010. В тоже время, большинство судов склоняется к тому, что воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога налогоплательщик может и в периодах, следующих за периодом возникновения права на вычет. Например, такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2011 г. N Ф03-6411/2011 года по делу N А73-891/2011, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.06.2011 г. по делу N А53-19387/2010, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2011 г. по делу N А45-12838/2008 и в других.

Справедливости ради отметим, что в большинстве своем налогоплательщики НДС и так применяют вычеты именно в том налоговом периоде, когда у них это право возникло, ведь механизм применения вычета позволяет им уменьшать свои налоговые обязательства, начисленные к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период!

Но на практике нередко случается, когда по той или иной причине налогоплательщик не воспользовался вычетом по налогу. Страшного в этом ничего нет, ведь глава 21 НК РФ не содержит запрета на применение налоговых вычетов в более поздние сроки, но при этом ограничивает возможность их применения тремя годами, начиная с того момента в котором возникло право применения вычета. Такого же мнения придерживается и Президиум ВАС РФ, на что указывает его Постановление от 22.11.2011 г. N 9282/11 по делу N А33-6232/2010.

Судя по Письму от 12.03.2013 г. N 03-07-10/7374, пусть с небольшой оговоркой, с этим согласен и сам Минфин России. В указанном письме финансисты настаивают на том, что воспользоваться вычетом можно исключительно в том налоговом периоде, в котором возникло право его применения. В то же время они допускают возможность того, что налогоплательщик может воспользоваться вычетом в более поздние сроки. Но, по их мнению, в такой ситуации налогоплательщику следует подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.

В то же время, заметим, что обязанность по подаче уточненной декларации возникает у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, на основании данных декларации, поданной в налоговую инспекцию, занижена. Неприменение вычета в том налоговом периоде, когда возникло право его применения, по сути, означает, что фирма или коммерсант заплатят налог в казну в большем размере. В этом случае подача уточненной декларации по НДС - это право налогоплательщика, на что указывает пункт 1 статьи 81 НК РФ.

Обратите внимание!

Пункт 3 раздела II Приложения N 4 к Правилам N 1137 запрещает регистрировать в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным статьей 169 НК РФ и Приложениями N 1, N 2 Правил N 1137. Так как, данное требование Правил N 1137, по сути, содержит более широкие требования к получению вычета, чем сам НК РФ, по мнению автора, это требование Правил N 1137 способно привести в дальнейшем к очередным массовым спорам между налогоплательщиками и контролерами. Поэтому, чтобы избежать возможных претензий фискалов, рекомендуем налогоплательщикам регистрировать в книге покупок счета-фактуры, составленные по официальной форме и отвечающие всем требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

На основании пункта 19 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137 запрещается регистрировать в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные:

• при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
• комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выставленные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пунктах 2 и 5 статьи 170 НК РФ;
• на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Из чего можно сделать вывод, что по перечисленным счетам-фактурам применение налогового вычета по НДС невозможно!

При ведении книги покупок покупатель - налогоплательщик НДС должен учитывать следующие правила:

1. При регистрации в книге покупок счетов-фактур (в том числе корректировочных) показатели в графах 15 - 16 книги покупок по общему правилу указываются с положительным значением. Исключение касается лишь аннулирования записи в книге покупок до окончания текущего налогового периода по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре, в том числе в связи с внесением в них исправлений – в этом случае показатели в графах 15 - 16 книги покупок указываются с отрицательным знаком.
2. При регистрации в книге покупок исправленных счетов-фактур, составленных продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, записи по корректировочным счетам-фактурам, составленным в связи с увеличением стоимости, в которые не вносились исправления, из книги покупок не аннулируются!
3. Заказчики посреднических услуг - доверители, комитенты, принципалы регистрируют в своей книге покупок, счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные им посредниками на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг в рамках соответствующего посреднического соглашения.
4. Доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от своего имени регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры на сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) на приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права.
5. Корректировочные счета-фактуры, выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных прав в сторону уменьшения, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты, но не позднее трех лет с момента выставления корректировочного счета-фактуры.
6. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав.

В этом случае счет-фактура (в том числе исправленный) регистрируется в книге покупок на каждую сумму, перечисленную продавцу. Обращаем ваше внимание, что такой порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок применяется исключительно по тем товарам (работам, услугам) имущественным правам, по которым для получения вычета требуется еще и факт оплаты.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком - налоговым агентом или правопреемником при реорганизации. Если реорганизуемая компания лишь частично оплатила товары (работы, услуги), то правопреемник вправе получить вычет в сумме НДС, фактически уплаченного поставщику, что подтверждает и Минфин России в своем Письме от 05.12.2012 г. N 03-07-11/525.

Заметим, что в книге покупок регистрируются не только счета-фактуры, но и иные документы, служащие в некоторых случаях основанием для получения вычета по НДС. В качестве таковых можно назвать документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал, документы, подтверждающие уплату НДС при ввозе имущества на таможне, бланки строгой отчетности или их копии с выделенной суммой налога при командировках и так далее. Порядок регистрации таких документов, отличных от счетов-фактур, являющихся основанием для получения вычета, также подробно изложен в разделе II Приложения N 4 к Правилам N 1137.

Мы уже отметили выше, что неотъемлемой частью книги покупок являются ее дополнительные листы, которые составляются налогоплательщиком в порядке, установленном разделами III и IV Приложения N 4 Правил N 1137. Они оформляются налогоплательщиком только в том случае, если изменения в книгу покупок вносятся по «закрытому» налоговому периоду.

Для справки: напоминаем, что с 01.07.2013 г. увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается продавцом при определении налоговой базы по НДС в том налоговом периоде, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. До указанной даты корректировка налоговой базы по НДС по данному основанию осуществлялась продавцом товаров (работ, услуг) за тот налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были отгружены.

На это указывает пункт 4 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137, согласно которому при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.

Исправления книги покупок за текущий налоговый период вносятся непосредственно в саму книгу покупок. Причем при аннулировании записи в книге покупок (до окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре, в том числе в связи с внесением в них исправлений показатели в графах 15 - 16 книги покупок указываются, как уже было отмечено, с отрицательным значением.

При аннулировании записи из книги покупок (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в связи с внесением в них исправлений используются дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Обращаем Ваше внимание на то, что в НК РФ не предусмотрено мер ответственности за неведение книги покупок. Однако, если исходить из того, что она ведется в целях определения сумм налога на добавленную стоимость, принимаемого к вычету, то не исключено, что это может привести к потере вычета.

В то же время отметим, что большинство судов считает, что нарушение порядка ведения книги покупок равно как и ее отсутствие у налогоплательщика не является основанием для отказа в вычете. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2013 г. по делу N А40-40046/12-99-216, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 г. по делу N А65-14995/2012, Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2013 г. N Ф09-3460/13 по делу N А47-8212/2012 и ряд других.

Книга продаж и дополнительные листы

Заполнение книги продаж является для налогоплательщиков НДС делом привычным, так как обязанность по ведению такой книги установлена довольно давно и не является для организаций и индивидуальных предпринимателей чем-то новым. Однако с 2012 года указанная книга, представляющая собой своего рода налоговый регистр по НДС, ведется по установленным правилам. О книге продаж и ее дополнительных листах и пойдет речь в настоящем материале.

Форма книги продаж

Обязанность налогоплательщика НДС по ведению книги продаж установлена пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В силу пункта 8 указанной статьи официальная форма книги продаж и регламент ее ведения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N 1137).

Форме книги посвящен раздел I Приложения N 5 Правил N 1137, а порядку ее ведения - раздел II Приложения N 5 Правил N 1137.

Заметим, что типовая форма книги продаж состоит из двух частей, так называемой, «шапки» и табличной части, включающей в себя двадцать граф.

ФОРМА КНИГИ ПРОДАЖ, ПРИМЕНЯЕМОЙ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, И ПРАВИЛА ЕЕ ВЕДЕНИЯ

I. Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Продавец ______________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца ______________

Продажа за период с __________ по _______________

N п/п

Код вида операции

Номер и дата счета-фактуры продавца

Регистрационный номер таможенной декларации

Код вида товара

Номер и дата исправления счета-фактуры продавца

Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца

Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца

Наименование покупателя

ИНН/КПП покупателя

Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)

Номер и дата документа, подтверждающего оплату

Наименование и код валюты

Стоимость продаж по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры

Стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС) в рублях и копейках, по ставке

Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы налога по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках, по ставке

Стоимость продаж, освобождаемых от налога, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках

наименование посредника

ИНН/ КПП посредника

в валюте счета-фактуры

в рублях и копейках

18 процентов

10 процентов

0 процентов

18 процентов

10 процентов

1

2

3

3а

3б

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13а

13б

14

15

16

17

18

19

Всего

Руководитель организации или иное уполномоченное лицо
	(подпись)		(ф.и.о.)
Индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное лицо
	(подпись)		(ф.и.о.)
(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

Правила ведения книги покупок

В «шапочной» части книги продаж указывается полное или сокращенное наименование продавца. При этом продавцы – организации указывают полное или сокращенное наименование фирмы в соответствии с учредительными документами, а коммерсанты – Фамилию, Имя и Отчество. Здесь же приводятся идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет, а также период, за который ведется книга. Обратите внимание, что данные о периоде продаж указываются путем указания числа, месяца, года, соответствующих 1-му числу 1-го месяца квартала и последнему числу последнего месяца квартала.

В табличной части книги продаж указываются:

в графе 1 - порядковый номер записи сведений о счете-фактуре (в том числе корректировочном), первичном учетном документе, а также документе, содержащем суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала);

в графе 2 - код вида операции по перечню, утвержденному органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак «;» (точка с запятой).

Коды видов операций утверждены Приказом ФНС России от 14.03.2016 г. N ММВ-7-3/136@ «Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур».

в графе 3 - порядковый номер и дата счета-фактуры первичного учетного документа, документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала).

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей по уплате НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, в этой графе указываются номер и дата платежно-расчетного документа либо документа, содержащего суммарные (сводные) данные оплаты, частичной оплаты, полученной продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала).

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случаях, предусмотренных абзацем третьим подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 и пунктом 6 статьи 173 НК РФ, в графе 3 указывается регистрационный номер таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области. При этом графы 3а - 13а, 14 - 16 и 19 не заполняются;

в графе 3а - указывается регистрационный номер таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области.

Показатель заполняется при реализации товаров, в отношении которых при таможенном декларировании исчисленный НДС не уплачивался в соответствии с абзацем первым подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ либо уплачивался в соответствии с абзацем третьим подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ;

в графе 3б - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза. Показатель указывается в отношении товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза. При отсутствии показателя графа 3б не заполняется;

в графе 4 - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 3 книги продаж указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1а счета-фактуры;

в графе 5 - порядковый номер и дата корректировочного счета-фактуры (единого корректировочного счета-фактуры), указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры. При заполнении этой графы в графах 3 и 4 книги продаж указываются данные из строки 1б корректировочного счета-фактуры. Графа 4 не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б корректировочного счета-фактуры.

При отражении в этой графе номера и даты единого корректировочного счета-фактуры в графе 3 также указываются номер и дата единого корректировочного счета-фактуры, а графа 4 не заполняется.

При отражении в этой графе повторного корректировочного счета-фактуры в графах 3 и 4 указываются данные из строки 1б. Графа 4 не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б.

В случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, в книге продаж данных по первичному документу в этой графе указываются порядковый номер и дата первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав). При заполнении этой графы в графе 3 книги продаж указываются данные из первичного учетного документа, подтверждающего совершение факта хозяйственной жизни.

В случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, в книге продаж данных по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала), в этой графе указываются порядковый номер и дата корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала). При заполнении этой графы в графе 3 книги продаж указываются данные из документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала);

в графе 6 - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 3 книги продаж указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных, отраженных в строке 1а корректировочного счета-фактуры;

в графе 7 - наименование покупателя согласно счету-фактуре, первичному учетному документу.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 7 указываются наименование покупателя из соответствующего первичного документа или данные из строки 3 "Покупатель" корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 7 указывается наименование покупателя из строки 3 "Покупатель" единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 7 указывается наименование продавца из строки 2 "Продавец" единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае восстановления сумм НДС, принятых к вычету при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав) в книге продаж данных по счету-фактуре в графе 7 указываются данные из строки 6 "Покупатель" счета-фактуры.

Графа 7 не заполняется при отражении данных:

по счету-фактуре, составленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени;

по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала), и (или) по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

в графе 8 - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя согласно счету-фактуре, первичному учетному документу.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному учетному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 8 указываются ИНН налогоплательщика и КПП налогоплательщика-покупателя из соответствующего первичного документа или данные из строки 3б "ИНН/КПП покупателя" корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 8 указывается ИНН налогоплательщика-покупателя из строки 3б "ИНН/КПП покупателя" единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по единому корректировочному счету-фактуре в графе 8 указывается ИНН налогоплательщика-продавца из строки 2б "ИНН/КПП продавца" единого корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае восстановления сумм НДС, принятых к вычету при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав) в книге продаж данных по счету-фактуре в графе 8 указываются данные из строки 6б "ИНН/КПП покупателя" счета-фактуры.

Графа 8 не заполняется при отражении данных:

- по счету-фактуре, составленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему двум и более покупателям товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени;

- по счету-фактуре, составленному при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранному лицу, не состоящему на учете в налогом органе;

- по документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала), и (или) по документу, содержащему суммарные сводные данные по операциям, совершенным при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

в графе 9 - наименование посредника-комиссионера (агента). Эта графа заполняется продавцом-комитентом (принципалом), в которой указывается наименование комиссионера (агента), реализующего товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени покупателю по договору комиссии (агентскому договору);

в графе 10 - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет посредника, указанного в графе 9 книги продаж;

в графе 11 - номер и дата документа, подтверждающего оплату счета-фактуры, в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

В случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в графе 11 указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

При отражении продавцом в книге продаж документа, содержащего суммарные (сводные) данные в отношении оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, графа 11 не заполняется;

в графе 12 - наименование и код валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов. Эта графа заполняется только в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту;

«ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. Общероссийский классификатор валют» утвержден Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 г. N 405-ст.

в графе 13а - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, первичному учетному документу, выраженная в иностранной валюте, включая НДС, а в случае получения аванса - полученная сумма аванса по счету-фактуре, выраженная в иностранной валюте, включая НДС. Эта графа заполняется только в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, выраженной в иностранной валюте) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 13а указываются данные из графы 9 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, выраженной в иностранной валюте) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 13а указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из графы 9 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в иностранной валюте, отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге продаж данных по первичному документу в графе 13а указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

в графе 13б - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, первичному учетному документу или документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), включая НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - полученная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, первичному учетному документу или документу, содержащему суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), включая НДС. Эта графа заполняется также и в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 13б указываются данные из графы 9 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 13б указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из графы 9 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге продаж данных по первичному документу в графе 13б указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае отражения в счете-фактуре, составленном комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг) и данных в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых по договору комиссии (агентскому договору), в графе 13б указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном абзацем третьим подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ, в графе 13б указывается налоговая база, отраженная в колонке "Основа начисления" по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном пунктом 6 статьи 173 НК РФ, в графе 13б указывается налоговая база, отраженная в колонке "Основа начисления" по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области;

в графе 14 - стоимость продаж, облагаемых налогом по налоговой ставке в размере 18 процентов, без учета НДС. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 14 указываются данные из графы 5 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры в части стоимости продаж, облагаемых налогом по соответствующей налоговой ставке.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 14 книги продаж указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из графы 5 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры в части стоимости продаж, облагаемых налогом по соответствующей налоговой ставке.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ), в книге продаж данных по первичному документу в графе 14 указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

в графе 15 - стоимость продаж, облагаемых налогом по налоговой ставке в размере 10 процентов, без учета налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 154 и пунктами 1, 2 и 4 статьи 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктом 4 статьи 154 и пунктами 1, 2 и 4 статьи 155 НК РФ.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 15 указываются данные из графы 5 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры в части стоимости продаж, облагаемых налогом по соответствующей налоговой ставке.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 15 указываются данные из первичного документа или данные из графы 5 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры в части стоимости продаж, облагаемых налогом по соответствующей налоговой ставке.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ), в книге продаж данных по первичному документу в графе 15 указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав);

в графе 16 - стоимость продаж по счету-фактуре, облагаемая налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов;

в графе 17 - сумма НДС, исчисленная по ставке в размере 18 процентов стоимости продаж, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 17 указываются данные из графы 8 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры в части суммы НДС, исчисленной по соответствующей налоговой ставке.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 17 указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из графы 8 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры в части суммы НДС, исчисленной по соответствующей налоговой ставке.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ), в книге продаж данных по первичному документу в графе 17 указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При отражении в счете-фактуре, составленном комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору), в графе 17 указывается сумма НДС в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном абзацем третьим подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ, в графе 17 указывается сумма исчисленного налога из колонки "Сумма", отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном пунктом 6 статьи 173 НК РФ, в графе 17 указывается сумма исчисленного НДС из колонки "Сумма", отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области;

в графе 18 - сумма НДС, исчисленная по ставке в размере 10 процентов стоимости продаж, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по корректировочному счету-фактуре в графе 18 указываются данные из графы 8 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» корректировочного счета-фактуры в части суммы НДС, исчисленной по соответствующей налоговой ставке.

При отражении покупателем (в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж данных по соответствующему первичному документу или корректировочному счету-фактуре в графе 18 указываются соответствующие данные из первичного документа или данные из графы 8 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счета-фактуры в части суммы НДС, исчисленной по соответствующей налоговой ставке.

При отражении продавцом (в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ) в книге продаж данных по первичному документу в графе 18 указываются соответствующие данные первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае отражения в счете-фактуре, составленном комиссионером (агентом) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, данных в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав и данных в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору), в графе 18 указывается сумма НДС в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном абзацем третьим подпункта 1.1 пункта 1 статьи 151 НК РФ, в графе 18 указывается сумма исчисленного НДС из колонки "Сумма", отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области.

При отражении в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в случае, предусмотренном пунктом 6 статьи 173 НК РФ, в графе 18 указывается сумма исчисленного НДС из колонки "Сумма", отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области;

в графе 19 - итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ.

Заметим, что с 01.01.2014 г. налогоплательщики НДС при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, более не обязаны выставлять счета-фактуры. На это указывает подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28.12.2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 420-ФЗ). Следовательно, теперь в данной графе указывается просто итоговая стоимость продаж, освобождаемых от НДС.

Обратите внимание!

При регистрации счета-фактуры, выставленного покупателю, первичного учетного документа или документа, содержащего суммарные (сводные) данные, на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, графы 14 - 16 и 19 книги продаж не заполняются!

При отсутствии данных для их отражения в иных графах книги продаж, данные графы также не заполняются.

По окончании налогового периода (квартала) налогоплательщиком НДС в книге продаж подводятся итоговые данные по графам 14 - 19, которые в дальнейшем используются им при составлении налоговой декларации по НДС.

Обращаем Ваше внимание на тот момент, что книга продаж заполняется в рублях и копейках, за исключением показателя, отражаемого в графе 13а, в случаях реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, на что прямо указывает пункт 9 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137. Следовательно, регистрация счетов – фактур, составленных в иностранной валюте, в книге продаж производится только в рублевой оценке.

Имейте в виду, что с 01.01.2014 г. в силу пункта 6 статьи 52 НК РФ сумма НДС исчисляется в полных рублях, при этом сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляется до полного рубля. И хотя до указанной даты аналогичные правила исчисления налога были предусмотрены порядком заполнения налоговой декларации по НДС, нужно сказать, что теперь эта норма закреплена на законодательном уровне.

Поэтому не исключено, что в скором времени, копейки могут исчезнуть и из регламента заполнения книги продаж.

Общие правила ведения книги продаж

Самому регламенту ведения книги продаж посвящен раздел II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Из пункта 3 указанного раздела вытекает, что в книге продаж налогоплательщиками НДС регистрируются составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные), первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»), в том числе:

- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав;

- получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- возврате принятых на учет товаров;

- при исполнении обязанностей налоговых агентов;

- при осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьями 145, 145.1 НК РФ.

Из формы книги продаж и регламента ее ведения, установленного Правилами N 1137, вытекает, что книга продаж ведется налогоплательщиками поквартально. Причем вести ее можно как в бумажном, так и в электронном виде.

Исходя из того, что сегодня практически все субъекты хозяйственной деятельности ведут учет автоматизированным способом, то понятно, что сейчас книга продаж ведется в основном с помощью лицензионных компьютерных программ.

При таком методе ведения книги продаж по окончании налогового периода налогоплательщик должен вывести ее страницы на печать, пронумеровать их и сшить в отдельную папку. Причем сделать это нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Прошитая книга продаж заверяется подписью руководителя организации или уполномоченного им лица и скрепляется печатью организации.

Если ведение книги продаж осуществляется от имени коммерсанта, то заверяет книгу либо сам индивидуальный предприниматель с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации, либо уполномоченное им лицо.

Дополнительные листы книги продаж, составленные в бумажном виде, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прикладываются к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Электронная версия книги продаж и ее дополнительные листы, составленные от имени организации или индивидуального предпринимателя, подписываются усиленной квалифицированной электронной подписью соответственно руководителя организации (уполномоченного им лица) или индивидуального предпринимателя (уполномоченного им лица) при ее (их) передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Форматы книги продаж и дополнительных листов книги продаж в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. N ММВ-7-6/93@ «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронной форме».

Обратите внимание!

Независимо от варианта ведения книги продаж, контроль над правильностью ведения самой книги и ее дополнительных листов, составленных от имени юридического лица, осуществляет либо сам руководитель организации, либо уполномоченное им лицо.

Если книга ведется от имени коммерсанта, то за правильность ее ведения отвечает он сам.

Хранить книгу продаж и дополнительные листы к ней налогоплательщики должны не менее 4 лет с момента внесения в нее последней записи, при этом способ ведения налогового регистра не влияет на сроки хранения.

Имейте в виду, что нарушение сроков хранения книги продаж и ее дополнительных листов может привести к негативным последствиям у налогоплательщика.

Условия и порядок регистрации счетов-фактур и иных документов в книге продаж

Пунктом 2 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 установлено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает налоговое обязательство. При этом в книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.

Обратите внимание!

С учетом Закона N 420-ФЗ норма о регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных при осуществлении льготных операций, уже не является актуальной!

Напоминаем, что это правило применяется лишь с 01.01.2014 г. До указанной даты такие счета-фактуры выставлялись налогоплательщиками в общем порядке, но с учетом требований пункта 5 статьи 168 НК РФ. То есть в счете-фактуре сумма НДС не выделялась, а на самом счете-фактуре продавцом делалась соответствующая надпись или ставился штамп «Без налога (НДС)». Сегодня такие особенности оформления счетов-фактур применяются исключительно налогоплательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ.

Таким образом, в случае невыставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (пункт 1 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137).

Как известно, со 02.09.2010 г. счета-фактуры могут выставляться налогоплательщиками НДС не только в бумажном, но и в электронном виде.

При этом последний вариант выставления счетов-фактур возможен только по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде утвержден Приказом Минфина России от 10.11.2015 г. N 174н «Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи».

В соответствии с ним выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по ТКС осуществляется через операторов электронного документооборота.

Для справки: в Правилах N 1137 под оператором электронного документооборота понимается организация, обеспечивающая обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем.

В соответствии с пунктом 3 статьи 19 Федерального закона от 06.04.2011 г. N 63-ФЗ «Об электронной подписи» в электронной документации используется только усиленная квалифицированная электронная подпись.

Обратите внимание!

Пунктом 2 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 прямо закреплено, что счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде подлежат единой регистрации в книге продаж.

Из общего правила, установленного пунктом 1 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 следует, что отгрузочные счета-фактуры, выставляемые при отгрузке, и авансовые, выставляемые при получении авансовых платежей, регистрируются продавцом в книге продаж всегда за текущий квартал. Исключение только одно и касается оно регистрации корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом при росте стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Обратите внимание!

До 01.07.2013 г. при росте стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) корректировка налоговой базы продавцом осуществлялась за тот налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были отгружены. На что указывал пункт 10 статьи 154 НК РФ в редакции, действующей до указанной даты.

Такой порядок корректировки обязывал налогоплательщика заполнять дополнительный лист к книге продаж, а значит – подавать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС и, как следствие, уплачивать в бюджет образовавшуюся недоимку. Кроме того, приходилось платить и пени за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате налога, что подтверждает и Письмо Минфина России от 14.05.2013 г. N 03-07-11/16590.

Для справки: в силу статьи 81 НК РФ при увеличении стоимости товаров (работ, услуг) у продавца подача уточненной декларации по НДС это обязанность, а не право!

Это подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 15.10.2013 г. N ЕД-4-3/18440@.

Однако благодаря Федеральному закону от 05.04.2013 г. N 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» с середины 2013 года корректировка налоговой базы продавца при росте стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) производится иначе.

Теперь на основании обновленной редакции пункта 10 статьи 154 НК РФ увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав учитывается продавцом в том налоговом периоде, в котором оформлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Эта поправка законодательства нашла свое отражение и в Правилах N 1137.

Во-первых, в пункте 1 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 теперь прямо отмечено, что корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит регистрации в книге продаж за тот налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Во-вторых, как сказано в пункте 10 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137, при росте стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в налоговом периоде, следующем после налогового периода, в котором осуществлена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), продавец отражает данные по корректировочному счету-фактуре с положительным значением в соответствующих графах книги продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. Аналогично отражаются данные по первичному документу в случае увеличения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лицам, указанным в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в книге продаж налогоплательщиком НДС помимо собственно счетов-фактур могут регистрироваться и иные документы. Так, например, в случае невыставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

Напомним, что по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Закон N 54-ФЗ), при продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет, продавец обязан применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ).

В этом случае, согласно пункту 1 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 налогоплательщик НДС в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а контрольную ленту ККТ. Это правило действует в отношении наличных продаж с гражданами (населением).

Обратите внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет фирмам и индивидуальным предпринимателям продавец обязан выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке и именно его он обязан зарегистрировать в книге продаж. При этом показания контрольной ленты ККТ продавцу следует зарегистрировать в книге продаж без учета суммы, указанной в выставленном счете – фактуре.

Помимо этого, в книге продаж налогоплательщиком НДС могут регистрироваться и бланки строгой отчетности - такой вариант возможен при оказании платных услуг населению при условии выдачи бланков строгой отчетности. Ведь при таком варианте расчетов за услуги, оказанные населению, пункт 2 статьи 2 Закона N 54-ФЗ позволяет продавцу осуществлять наличные расчеты без применения ККТ!

В силу пункта 13 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения ККТ, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выставленные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Выбранный вариант регистрации в книге продаж документов строгой отчетности, по мнению автора, нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Заметим, что в некоторых случаях в книге продаж налогоплательщиком регистрируются и «входящие» счета-фактуры, полученные им самим от поставщиков товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет о восстановлении сумм налога, ранее принятого налогоплательщиком НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Напомним, что ситуации, при которых у налогоплательщика появляется обязанность по восстановлению налога, ранее принятого к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Такие разъяснения на этот счет дают и арбитры, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 г. по делу N А40-100625/11-116-282.

Правилами N 1137 закреплено, что при восстановлении сумм налога в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в книге продаж налогоплательщик НДС регистрирует счета-фактуры, на основании которых ранее суммы налога были приняты им к вычету, причем регистрация осуществляется на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Обратите внимание!

При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) переданных прав в сторону уменьшения покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.

Регистрация «восстановленных» счетов-фактур в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Обратите внимание, что при восстановлении НДС по недвижимому имуществу в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Согласно мнению Минфина России льготный порядок восстановления налога не применяется в отношении объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию до 01.01.2006 г. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 29.11.2010 г. N 03-07-11/454.

Правила отражения счетов-фактур налоговыми агентами раскрыты в пунктах 15 и 16 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранных поставщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг). Такие же правила регистрации счетов-фактур распространяются на налоговых агентов – арендаторов и покупателей (получателей) госимущества.

Налоговые агенты, реализующие имущество должников-банкротов, в книге продаж регистрируют платежно-расчетные документы, свидетельствующие о перечислении суммы налога за соответствующий налоговый период.

Налоговые агенты, реализующие конфискат и иное подобное имущество, а также налоговые агенты-посредники регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 НК РФ.

Выше мы уже отметили, что регистрация счетов – фактур производится налогоплательщиком в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у него возникает налоговое обязательство. Последнее, как известно, связано с моментом определения налоговой базы, которому посвящена статья 167 НК РФ. По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктами 3, 7 - 11, а также 13 - 15 статьи 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента возникновения налоговой базы, который касается в том числе и экспортных операций.

Обратите внимание, из Правил N 1137 не ясно, когда в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные по экспортным операциям.

Минфин России в своем Письме от 05.07.2007 г. N 03-07-08/180 разъяснил, что «экспортные» счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж налогоплательщика в том налоговом периоде, когда экспортером собраны все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%.

Иначе говоря, при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС должен выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, то есть в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров на экспорт. Причем в счете-фактуре сразу указывается ставка налога 0%, независимо от того, что право на ее применение пока не подтверждено. А вот зарегистрировать в книге продаж данный счет-фактуру налогоплательщик сможет лишь в том налоговом периоде, когда он соберет полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0%.

Пунктом 17 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму предварительной оплаты или аванса. То же самое касается и случаев, когда аванс или предварительная оплата имеют место при безденежных формах расчетов.

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, продавцы регистрируют в книге продаж платежно-расчетные документы либо документы, содержащие суммарные (сводные) данные оплаты, частичной оплаты, полученной продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала).

Правда, имеются ситуации, при которых у продавца при получении авансов не возникает нужды составлять счета-фактуры. К ним относятся получение предварительных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ;

- облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

- освобождаемых от налогообложения.

На это указывает как пункт 1 статьи 154 НК РФ, так и пункт 17 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137. Причем Правила N 1137 дополнительно в число таких операций относят и получение предварительных платежей налогоплательщиками, использующими освобождение от уплаты налога на основании статей 145, 145.1 НК РФ.

Не забывайте, что при реализации товаров (работ, услуг) продавец должен учитывать требования статьи 162 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, увеличение налоговой базы продавца имеет место при получении процентов по векселям, по товарным кредитам, а также в отношении большинства страховых выплат по договорам риска неисполнения договорных обязательств.

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 19.08.2013 г. N 03-07-11/33756, суммы, полученные продавцом от покупателя, за предоставление коммерческого кредита также включаются последним в свою налоговую базу. Аналогичный подход у контролеров существует и в отношении сумм штрафных санкций взысканных с покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение договорных обязательств. Например, такой вывод следует из Писем Минфина России от 17.08.2012 г. N 03-07-11/311, от 18.05.2012 г. N 03-07-11/146, от 09.08.2011 г. N 03-07-11/214 и ряда других.

Обратите внимание, что пункт 18 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определяет, что при получении указанных сумм налогоплательщик НДС выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Причем из данной нормы вытекает важное правило для покупателя товаров (работ, услуг) – так как такой счет-фактура выписывается продавцом в одном экземпляре, то покупатель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных в составе указанных сумм.

Регистрация «одноэкземплярных» счетов-фактур производится в книге продаж в том налоговом периоде, в котором продавец товаров (работ, услуг) получил суммы, перечисленные в статье 162 НК РФ.

Пункт 20 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 посвящен порядку регистрации в книге продаж счетов-фактур участниками посреднических соглашений.

Как известно в отношении указанных субъектов хозяйственной деятельности глава 21 НК РФ предусматривает специальный порядок исчисления НДС, обусловленный спецификой посреднической деятельности. В связи с этим, для указанной категории субъектов применяется и специальный порядок выставления счетов-фактур.

Пунктом 20 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 определено, что посредники регистрируют у себя в книге продаж только счета-фактуры, выставленные заказчикам посреднических услуг на сумму своего вознаграждения. Причем выставить такой счет-фактуру посредник должен в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги.

При этом момент определения налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики, в соответствии с нормами пункта 1 статьи 167 НК РФ. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 г. по делу N А14-17099-2006-6/6.

Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права в рамках договора комиссии или агентского по типу комиссии, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю, а также «авансовые» счета-фактуры, выданные посреднику при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие свои товары (работы, услуги), имущественные права в рамках посреднических соглашений от своего имени регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные) при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

Обратите внимание!

Комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Имейте в виду, что на счета-фактуры, составленные посредниками - налоговыми агентами, данное правило не распространяется!

Пунктом 21 раздела II Приложения N 5 к Правилам N 1137 должны руководствоваться налогоплательщики, ведущие строительство в своих интересах. Как следует из указанной нормы регистрация счетов-фактур, выписанных налогоплательщиками по такому объекту налогообложения, как СМР для собственного потребления, производится в последнее число каждого налогового периода. Так как сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают НДС поквартально, то это необходимо сделать в последний день соответствующего квартала.

Внесение изменений в книгу продаж

Отдельно нужно сказать о внесении изменений в книгу продаж. Законодательно это не запрещено, ведь от ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при выставлении счета-фактуры продавец допустит какую-либо неточность, которая впоследствии будет обнаружена либо им самим, либо его партнером. Неточность в счете-фактуре, если «задета» сумма налога, «тянет» за собой ошибку и в книге продаж.

Согласно пункту 7 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137 исправление ошибок в счетах - фактурах производится путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с Правилами N 1137. Причем корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и счета-фактуры на реализацию.

С целью исправления ошибки, допущенной в счете-фактуре, продавец должен выставить новый счет-фактуру с тем же номером и датой, при этом в строке 1а нового документа указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Обратите внимание!

Если исправлению подлежит счет-фактура, к которому продавцом составлялся корректировочный счет-фактура, то в исправленный документ вносятся все сведения без учета данных, содержащихся в корректировочных счетах-фактурах.

Корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и отгрузочные счета-фактуры, на что указывает пункт 6 раздела II Приложения N 2 к Правилам N 1137.

Особо обращаем ваше вниманием на то, что в соответствии с Правилами N 1137 не все ошибки, содержащиеся в счетах-фактурах, требуют исправления путем выписки нового экземпляра счета-фактуры, на что указывают пункт 7 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137, а также пункт 6 раздела II Приложения N 2 Правил N 1137.

Поэтому перед тем, как выписывать новый экземпляр документа следует тщательно проанализировать, нужно ли выписывать новый счет-фактуру!

Исправленные счета-фактуры также регистрируются налогоплательщиком в книге продаж.

Дополнительные листы книги продаж

Напоминаем, что неотъемлемой частью книги продаж налогоплательщика являются дополнительные листы книги продаж, заполняемые по официальной форме, приведенной в разделе III Приложения N 5 к Правилам N 1137. Порядку заполнения дополнительного листа книги продаж посвящен раздел IV Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Правда, необходимость заполнения дополнительного листа возникает только в том случае, если в книгу продаж нужно внести корректировки уже по «закрытому» налоговому периоду, на что указывают пункты 3 и 11 раздела II Приложения N 5 Правил.

Исправления книги продаж за текущий налоговый период вносятся налогоплательщиком непосредственно в саму книгу, а не в дополнительный лист.

Как следует из пункта 11 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137, при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а – 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

При регистрации продавцом в книге продаж, дополнительном листе книги продаж исправленных счетов-фактур, составленных продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, записи в книге продаж, дополнительном листе книги продаж продавца по корректировочным счетам-фактурам, составленным в связи с увеличением стоимости, в которые не вносились исправления, не аннулируются.

При получении покупателем исправленных счетов-фактур, составленных продавцом после составления одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, записи в книге продаж покупателя по корректировочным счетам-фактурам или по соответствующим первичным документам, составленным в связи с уменьшением стоимости, в которые не вносились исправления, не аннулируются.

Корректировочные счета-фактуры, в том числе повторные

С 01.10.2011 г. в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации появился конкретный механизм исчисления налога на добавленную стоимость при последующем изменении цены товаров (работ, услуг), имущественных прав. Он основан на применении налоговых вычетов, которыми в зависимости от падения или роста цены сделки вправе воспользоваться продавец или покупатель.

По общему правилу основанием для получения вычета при изменении цены договора является документ, именуемый как корректировочный счет-фактура. О том, кем и когда он выставляется, как его следует заполнить, чтобы воспользоваться вычетом по налогу, мы и поговорим сегодня в настоящей статье.

Правовые основы изменения цены договора

Как известно, отношения сторон при продаже имущества, оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав строятся партнерами на основании соответствующего гражданско-правового договора: договора купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда, договора на отчуждение исключительных прав или лицензионного соглашения. Именно соглашение, заключенное сторонами сделки, определяет объем прав и обязанностей каждого из участников при исполнении договора.

В общем случае, все указанные соглашения являются возмездными, а значит, условием любого из них является цена товаров (работ, услуг). По общему правилу, вытекающему из пункта 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Вместе с тем, ГК РФ допускает возможность изменения цены после заключения договора. Согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ такое возможно в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором, законом или в установленном законом порядке.

Причем цена товаров (работ, услуг), имущественных прав может, как вырасти, так и снизиться, поскольку все зависит от конкретной ситуации.

Если цена товаров меняется непосредственно при отгрузке, то здесь каких-либо проблем не возникает, ведь первичные документы, обязанность по оформлению которых закреплена на законодательном уровне, составляются исходя уже из обновленной цены продаваемых ресурсов.

Гораздо сложнее ситуация обстоит, если цена меняется уже после того, как сделка закрыта, например, при предоставлении так называемых ретро-скидок, которые в условиях конкуренции приобрели особую популярность. В момент продажи товаров продавец еще не знает, возникнет ли у покупателя право на получение ретро-скидки, а значит, вся документация оформляется исходя из первоначальной цены товара. Из этой же цены считаются и налоговые обязательства сторон. В том случае, если впоследствии цена изменилась, то требуется корректировка «первички», выручки и, конечно же, сумм налога на добавленную стоимость, так как реализация большинства товаров (работ, услуг) на российской территории облагается НДС.

Напомним, что до октября 2011 года глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не содержала специального порядка исчисления налога на добавленную стоимость в условиях изменения цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в силу чего у налогоплательщиков возникала масса проблем. Продавцы не знали, каким образом им следует скорректировать налоговую базу при реализации своих товаров (работ, услуг), цена на которые в ходе исполнения договора претерпела изменения, а покупатели последних получали «головную боль» в части применения вычетов.

С указанной выше даты ситуация изменилась, поскольку в главе 21 НК РФ появился конкретный механизм исчисления НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав по причине изменения их цены или количества.

Причем, как уже было отмечено выше, по сути, корректировка сумм начисленного налога у продавца и размера вычета у покупателя осуществляется посредством применения вычетов по НДС, основанием для получения которых в основном выступает именно корректировочный счет-фактура.

При этом сам механизм корректировки налоговых обязательств сторон зависит от того, в какую сторону меняется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) - в сторону уменьшения или в сторону увеличения.

Корректировка цены в сторону понижения

Если стоимость изменилась в сторону понижения (например, имеет место предоставление продавцом ретро-скидки), то продавцу больше не нужно затрагивать «закрытую» сделку по реализации товара. На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ в течение 5 календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.

Напоминаем, что официальная форма корректировочного счета-фактуры и порядок ее заполнения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Правила N 1137).

Если налогоплательщик создает корректировочные счета-фактуры в электронной форме, то он может воспользоваться форматом корректировочного счета-фактуры и форматом представления документа об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, включающего в себя корректировочный счет-фактуру, утвержденным Приказом ФНС России от 13.04.2016 г. N ММВ-7-15/189@.

На основании этого документа продавец принимает к вычету «лишнюю» сумму налога, начисленного им к уплате при отгрузке товаров исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в пункте 13 статьи 171 НК РФ, причем воспользоваться этим вычетом продавец может как сразу после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.

Обратите внимание!

Максимальный срок применения такого вычета ограничен законом тремя годами с момента выставления корректировочного счета-фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ).

У покупателя товаров, снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы «входного» налога, принятого им к вычету ранее, о чем говорит подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Заметим, что в деловой практике наряду с ретро-скидками продавцы товаров довольно часто поощряют своих покупателей посредством выплаты им премий. В отличие от скидки премия представляет собой форму поощрения покупателя, которая не снижает цену товара, в силу чего ее выплата не должна приводить у продавца к корректировке своих налоговых обязательств.

Однако контролирующие органы и судебная практика придерживаются другого мнения и считают, что премия, выплачиваемая продавцом, может снижать первоначальную цену отгруженных товаров.

В частности, в Письме Минфина России от 03.09.2012 г. N 03-07-15/120 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. N 11637/11 отмечено, что премии, выплачиваемые продавцами товаров и непосредственно связанные с поставками непродовольственных товаров, наряду со скидками, напрямую предусмотренными договорами поставки в качестве таковых, также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. А раз цена товара меняется, то у сторон договора возникает необходимость корректировки своих налоговых обязательств.

Причем с 01.07.2013 г. вопрос о налогообложении НДС выплачиваемых премий, вызывающий массу жарких дискуссий, перестал быть спорным.

Федеральный закон от 05.04.2013 г. N 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее – Закон N 39-ФЗ) с указанной даты внес в главу 21 НК РФ существенные поправки, имеющие отношение к порядку налогообложения выплачиваемых продавцом премий.

По общему правилу, установленному пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ, с 01.07.2013 г. выплата премий за выполнение покупателем определенных условий договора не влияет на налоговую базу продавца и налоговые вычеты покупателя.

Однако если условиями соглашения, заключенного между продавцом и покупателем предусмотрено, что выплачиваемая премия уменьшает стоимость отгруженных товаров, то поставщик имеет право на корректировку своего налогового обязательства. Причем корректировка производится продавцом посредством выставления корректировочного счета-фактуры. Если премия, снижающая цену товара, предоставляется по товарам, указанным в нескольких отгрузочных счетах-фактурах, то откорректировать свои налоговые обязательства продавец может даже «оптом» - выставив единый корректировочный счет-фактуру. На это указывает пункт 5.2 статьи 169 НК РФ.

Иными словами, с 01.07.2013 г. порядок налогообложения выплачиваемых продавцом премий зависит от желания сторон. Если они намерены работать с премиями и согласны на корректировку своих налоговых обязательств, то при заключении договора они должны специально оговорить, что выплачиваемая премия влияет на первоначальную цену товара. В противном случае премия, выплачиваемая по договору, не будет оказывать влияния на размер налоговых обязательств сторон по НДС.

Обратите внимание!

Так как в пункте 2.1 статьи 154 НК РФ речь идет о выплате (предоставлении) премии в рамках договоров поставки, то вряд ли данной нормой можно воспользоваться в отношении других договорных соглашений, например при розничной продаже товаров. Этот вывод подтверждают и финансисты в своем Письме от 11.07.2013 г. N 03-07-11/26921.

Корректировка цены в сторону повышения

Несколько иначе производится корректировка налоговых обязательств при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения.

В этом случае продавец также на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Причем, как и при снижении цены, сделать это нужно не позднее пяти календарных дней с момента составления документа, подтверждающего согласие сторон на увеличение стоимости отгруженных товаров.

У продавца товаров этот документ является основанием для доначисления налога, ведь при росте стоимости он обязан увеличить свою налоговую базу по НДС.

Обратите внимание!

В период с 01.10.2011 г. до 01.07.2013 г. продавец должен был корректировать налоговую базу того налогового периода, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, на что указывает пункт 10 статьи 154 НК РФ.

Соответственно порядок документооборота по НДС зависел от того, в каком налоговом периоде выросла стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг):

- если отгрузка и изменение стоимости имели место в одном налоговом периоде, то корректировочный счет-фактуру продавец должен был зарегистрировать в своей книге продаж;

- если же увеличение стоимости товаров (работ, услуг) имело место в следующих за периодом отгрузки налоговых периодах, то доначисление налога следовало производить посредством оформления дополнительного листа к книге продаж. Такой вариант корректировки вел к подаче уточненной налоговой декларации по НДС, а значит и к появлению недоимки.

Напоминаем, что в силу статьи 81 НК РФ при увеличении стоимости товаров (работ, услуг) у продавца подача уточненной декларации по НДС это обязанность налогоплательщика, а не право! На это указывает и Письмо ФНС России от 15.10.2013 г. N ЕД-4-3/18440@. Причем, опираясь на буквальное толкование статьи 75 НК РФ, налоговики обязывали продавца еще и начислять пени за каждый день просрочки уплаты налога! В частности, об этом сказано в Письме Минфина России от 14.05.2013 г. N 03-07-11/16590.

Однако с 01.07.2013 г. период корректировки налоговой базы продавцом при увеличении стоимости товаров (работ, услуг) изменен, на что указывает пункт 10 статьи 154 НК РФ, обновленный Законом N 39-ФЗ.

Пунктом 10 статьи 154 НК РФ определено, что изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 НК РФ, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 НК РФ, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Иными словами, увеличение стоимости сделки, в том числе по причине роста цены или количества отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав обязывает налогоплательщика-продавца или налогового агента откорректировать свою налоговую базу того налогового периода, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочного документа.

Соответственно и регистрировать в книге продаж выставленный корректировочный счет-фактуру нужно в том налоговом периоде, в котором достигнута договоренность об увеличении цены сделки.

Понятно, что при такой корректировке налоговой базы «доначисленный» налог будет отражен в текущем налоговом периоде, что исключает возникновение недоимки и пени.

Общие правила выставления корректировочного счета-фактуры

Итак, как видим, выставление корректировочного счета-фактуры является обязательным при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения их количества (объема). Причем выставляется он всегда продавцом (товаров, работ, услуг) в течение пяти календарных дней с момента подписания сторонами сделки документа об изменении цены договора.

Как сказано в Письме ФНС России от 28.09.2011 г. N ЕД-4-3/15927@ «О применении корректировочного счета-фактуры» составить такой документ продавец обязан по любой поставке, изменение цены которой произошло после 01.10.2011 г.

Обратите внимание!

Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в отгрузочный счет-фактуру нужно внести исправления в порядке, установленном пунктом 7 раздела II Приложения N 1 к Правилам N 1137. На это указано в Письмах Минфина России от 18.12.2017 г. N 03-07-11/84472, от 23.08.2012 г. N 03-07-09/125, от 25.02.2015 г. N 03-07-09/9433, а также в Письме ФНС России от 23.08.2012 г. N АС-4-3/13968@.

Кроме того, согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 13.08.2014 г. N 03-07-15/40302, если изменение цены (тарифа) или количества (объема) отгруженного товара произошло в течение 5 дней с момента отгрузки и при этом продавец еще не выставил счет-фактуру, то в этой ситуации он может выставить счет-фактуру уже с учетом изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, соблюдая сроки, установленные пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

На основании пункта 5.2 статьи 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны такие обязательные сведения, как:

- наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее – основной счет-фактура);

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

- количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) без налога до и после внесенных изменений;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Как уже было отмечено выше, благодаря Закону N 39-ФЗ, начиная с 01.07.2013 г., налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, выставленных этим налогоплательщиком ранее. Подтверждает это и Минфин России в своем Письме от 12.09.2013 г. N 03-07-09/37680.

В то же время, по мнению автора, пользоваться едиными корректировочными счетами – фактурами нужно крайне аккуратно, ведь это может привести к путанице в учете. Тем более что пока каких-либо официальных разъяснений о конкретном порядке их составления и регистрации в налоговый регистрах по НДС нет.

Как и обычный счет-фактура, корректировочный документ подписывается руководителем и главным бухгалтером компании-продавца либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или специальной доверенностью. Учитывая, что указанные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, в счете-фактуре в показателях «Руководитель организации или иное уполномоченное лицо» и «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» проставляется подпись уполномоченного лица и указываются его фамилия и инициалы. При этом нормами главы 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений), в том числе должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, не запрещено, на что указано в Письме Минфина России от 10.04.2013 г. N 03-07-09/11863.

При выставлении корректировочного счета-фактуры продавцом - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается самим коммерсантом с указанием реквизитов его свидетельства о государственной регистрации, либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

От ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что продавец выставит корректировочный счет-фактуру с ошибкой. Это не страшно, так как Правила N 1137 позволяют вносить изменения в счета-фактуры, в том числе и в корректировочные.

Внесение исправлений в корректировочные счета-фактуры, осуществляется в порядке, установленном пунктом 6 раздела II Приложения N 2 к Правилам N 1137.

Согласно указанной норме корректировочные счета-фактуры, составленные после вступления в силу Правил N 1137, исправляются посредством составления новых экземпляров корректировочных счетов-фактур в соответствии с Правилами N 1137.

При этом в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменение показателей (порядковый номер и дата составления), указанных в строке 1 корректировочного счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений. Остальные показатели нового экземпляра корректировочного счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с Правилами N 1137.

Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 16.04.2012 г. N 03-07-09/36, а также в Письме ФНС России от 23.08.2012 г. N АС-4-3/13968@.

Обратите внимание!

Если ошибка в корректировочном счете-фактуре не препятствует идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то исправление такой ошибки не требуется. Иначе говоря, при такой ошибке новый экземпляр корректировочного счета-фактуры не составляется.

Интересным представляется вопрос о регистрации корректировочных счетов-фактур в налоговых регистрах по НДС при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Нужно ли в такой ситуации аннулировать предыдущий счет-фактуру?

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 27.03.2013 г. N ЕД-4-3/5306, основания для аннулирования записи о выставленном корректировочном счете-фактуре в книге покупок (в книге продаж) при повторном изменении цены (тарифа) или количества (объема) отсутствуют.

Поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры. Регистрация нового корректировочного счета-фактуры в книге покупок (или в книге продаж) осуществляется в порядке, установленном в Приложениях N 4 или N 5, соответственно, Правил N 1137.

При выставлении нового корректировочного счета-фактуры, в котором увеличивается цена или количество товаров (работ, услуг) и, соответственно, сумма исчисленного налога, продавцом в соответствии с пунктом 1 раздела IV Приложения N 5 к Правилам N 1137 указанный корректировочный счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

При уменьшении цены или количества отгруженных товаров (работ, услуг) и суммы исчисленного налога продавец, в соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ, на основании корректировочных счетов-фактур принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения, и в соответствии с порядком, установленным Приложением N 4 к Правилам N 1137, производит запись в книге покупок за тот налоговый период, в котором им составлен корректировочный счет-фактура.

Таким образом, запись о выставленном корректировочном счете-фактуре в книге покупок (в книге продаж) при повторном изменении цены (тарифа) или количества (объема) и выставлении нового корректировочного счета-фактуры не аннулируется.

При оформлении корректировочного счета-фактуры согласно пунктам 1 и 2 раздела II Приложения N 2 к Правилам N 1137, в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, а при заполнении граф по строке А (до изменения) корректировочного счета-фактуры указываются соответствующие показатели граф счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры).

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 16.08.2017 г. N 03-07-09/52398, при неоднократном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры.

И в заключение хотелось бы обратить внимание на то, что с октября 2013 года для получения вычета по сумме «входного» налога можно воспользоваться и универсальным передаточным документом (далее – УПД), полученным от поставщика, форма которого основана на официальной форме счета-фактуры, утвержденной Правилами N 1137. Рекомендуемая форма УПД и соответствующие разъяснения о сферах его применения приведены в Письме ФНС России от 21.10.2013 г. N ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры».

При этом рекомендованная форма корректировочного УПД, в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в том числе с применением формы УПД, приведена в Письме ФНС России от 17.10.2014 г. N ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа».

Наличные расчеты индивидуальных предпринимателей, с учетом ЕНВД и патентной системы

При ведении бизнеса индивидуальные предприниматели, так же, как и коммерческие компании, в основном используют безналичные виды расчетов. В то же время закон не запрещает им проводить расчеты наличными, но только в пределах, законодательно ограниченного лимита. О наличных расчетах коммерсантов со своими партнерами мы и поговорим далее более подробно.

Статья 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не запрещает гражданам заниматься бизнесом без образования юридического лица, но в общем случае обязывает их регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

Для справки: с 06.08.2017 г. отдельные виды предпринимательской деятельности граждане могут вести без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Условия осуществления ими такой деятельности могут предусматриваться законом. Такие поправки в статью 2 и статью 23 ГК РФ были внесены Федеральным законом от 26.07.2017 г. N 199-ФЗ «О внесении изменений в статьи 2 и 23 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Порядок такой регистрации определен Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон N 129-ФЗ).

Функции по государственной регистрации индивидуальных предпринимателей осуществляет Федеральная налоговая служба в соответствии с Административным регламентом, утвержденным Приказом Минфина России от 30.09.2016 г. N 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона N 129-ФЗ гражданин считается зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя с даты внесения соответствующей записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).

Для справки: напоминаем, что с 01.01.2017 г. документом, подтверждающим факт внесения записи в ЕГРИП, является лист записи ЕГРИП по форме N Р60009, приведенной в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 12.09.2016 г. N ММВ-7-14/481@.

С этого момента к предпринимательской деятельности гражданина применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность коммерческих организаций.

Обратите внимание!

Отсутствие государственной регистрации не означает, что гражданин не занимается предпринимательством, просто такая деятельность рассматривается как незаконный бизнес. При этом в статье 23 ГК РФ прямо указано на то, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Фактически это означает, что при возникновении споров с участниками гражданского оборота суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательства.

Понятно, что вести бизнес без наличия расчетов с партнерами невозможно. Статьей 861 ГК РФ определено, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Следовательно, это правило в полной мере распространяется и на коммерсантов.

Индивидуальные предприниматели это знают и обычно рассчитываются со своими контрагентами безналом.

Для справки: порядок осуществления безналичных расчетов в Российской Федерации регулируется:

- главой 46 «Расчеты» ГК РФ (с 01.06.2018 г. указанная глава будет действовать в редакции Федерального закона от 26.07.2017 г. N 212-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»);

- Федеральным законом от 02.12.1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

- Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденных Банком России 19.06.2012 г. N 383-П;

- Положением о платежной системе Банка России, утвержденным Банком России 29.06.2012 г. N 384-П (с 02.07.2018 г. названный документ утрачивает силу в связи с изданием Положения о платежной системе Банка России, утвержденного Банком России 06.07.2017 г. N 595-П);

- иными нормативными документами.

Вместе с тем, на практике нередко производятся расчеты и наличными деньгами. Такие действия законодательно не запрещены, но только в размерах установленного лимита.

В соответствии с Указанием Банка России от 07.10.2013 г. N 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (далее – Указание N 3073-У) проводить наличные расчеты в валюте Российской Федерации и иностранной валюте в рамках одного договора можно только в размере, не превышающем 100 000 руб. либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 000 руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов.

Причем, это правило распространяется на расчеты между:

- юридическими лицами;

- юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем;

- индивидуальными предпринимателями.

Обратите внимание!

В указанный лимит должны входить в совокупности все наличные платежи при исполнении гражданско-правовых обязательств:

- не только предусмотренные самим договором, но и вытекающие из него;

- не только в период действия договора, но и по окончании срока его действия.

Иными словами, если коммерсант участвует в договоре (с организацией или бизнесменом), стоимость которого, например, составляет 300 000 руб., то наличные расчеты по нему можно осуществить только на сумму 100 000 руб., оставшаяся часть средств должна быть перечислена в безналичном порядке.

Нарушение данного правила может привести коммерсанта к мерам административной ответственности. Так, в соответствии со статьей 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами сверх установленных размеров, индивидуального предпринимателя могут оштрафовать на сумму от 4 000 до 5 000 руб. Заметим, что аналогичное правонарушение у организаций карается более строго - здесь величина штрафа варьируется от 40 000 до 50 000 руб.

Обратите внимание!

Буквальное прочтение статьи 15.1 КоАП РФ дает возможность предположить, что указанные меры ответственности могут применяться лишь к юридическим лицам, что подтверждает и арбитражная практика. Так, например, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2007 г. по делу N А05-12170/2006 вытекает, что ответственность за нарушение предельного размера расчетов наличными деньгами между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, а также между индивидуальными предпринимателями законодательством не установлена.

Аналогичный вывод можно сделать и на основании мнения суда, изложенного в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2009 г. N Ф03-7241/2009 по делу N А59-2836/2009. Рассматривая указанное дело, суд пришел к выводу, что организация может быть привлечена к ответственности по статье 15.1 КоАП РФ, только если она превысила лимит наличности, рассчитываясь с другой организацией, но не с коммерсантом.

Однако не все региональные суды придерживаются подобной точки зрения. В правоприменительной практике имеются судебные решения, в которых арбитры считают, что при расчетах наличными на основании статьи 23 ГК РФ индивидуальные предприниматели приравниваются к юридическим лицам. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2010 г. по делу N А28-16681/2009.

В отсутствие единообразного подхода арбитров к данному вопросу у индивидуального предпринимателя, рассчитывающегося наличными сверх установленного лимита, риск привлечения к административной ответственности по статье 15.1 КоАП РФ весьма велик.

Чтобы этого избежать, рекомендуем бизнесменам помнить о том, что с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя к ним применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность коммерческих фирм, и не превышать лимит в 100 000 руб. при расчетах наличными, как с организациями, так и с индивидуальными предпринимателями.

В тоже время, оштрафовать коммерсанта за превышение лимита наличными налоговики могут лишь в том случае, если факт превышения выявлен ими в течение двухмесячного срока с даты платежа, на что указывает пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ. Если же превышение лимита будет обнаружено позднее, то штраф будет незаконным как для самого предпринимателя, так и для его партнера по сделке.

Для справки: из Указания N 3073-У следует, что лимит расчетов наличными в рамках одного договора касается обеих сторон договора - как ту, которая платит, так и ту, которая получает деньги.

Заметим, что в ходе ведения бизнеса коммерсант может не только сам рассчитываться наличными денежными средствами, но и продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги за наличный расчет. Это законом не запрещено, но по общему правилу такому коммерсанту понадобится контрольно - кассовая техника (далее - ККТ), на что указывают положения Федерального закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее - Закон N 54-ФЗ).

Для справки: напоминаем, что с 15.07.2016 г. Закон N 54-ФЗ существенно «подправлен» Федеральным законом от 03.07.2016 г. N 290-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 290-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 1.2 Закона N 54-ФЗ ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов.

Для справки: в силу статьи 1.1 под расчетами в Законе N 54-ФЗ понимаются прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа, в том числе за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги.

Следовательно, по общему правилу ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, в том числе при приеме или выплате денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги.

Для справки: напоминаем, что в Законе N 54-ФЗ под ККТ понимаются электронные вычислительные машины, иные компьютерные устройства и их комплексы, обеспечивающие запись и хранение фискальных данных в фискальных накопителях, формирующие фискальные документы, обеспечивающие передачу фискальных документов в налоговые органы через оператора фискальных данных и печать фискальных документов на бумажных носителях в соответствии с правилами, установленными законодательством Российской Федерации о применении ККТ.

Иными словами, под ККТ понимаются, так называемые онлайн – кассы, с помощью которых в режиме реального времени в налоговую инспекцию передается информация о произведенных пользователями ККТ (организациями и индивидуальными предпринимателями) расчетах.

Пользователи ККТ обязаны применять онлайн – кассы с 01.07.2017 г., при этом зарегистрировать ККТ, обеспечивающую передачу фискальных данных в налоговой инспекции, они могли уже с 01.02.2017 г., на что указывает пункт 6 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

Между тем из общего правила о применении ККТ, предусмотренного пунктом 1 статьи 1.2 Закона N 54-ФЗ, имеются исключения, которые установлены самим Законом N 54-ФЗ.

Применительно к теме настоящей статьи в силу пункта 2 статьи 2 Закона N 54-ФЗ не применять ККТ могут индивидуальные предприниматели, у которых неприменение ККТ обусловлено либо спецификой, осуществляемой ими деятельности, либо особенностью своего местонахождения. Аналогичные разъяснения содержат Письма Минфина России от 23.08.2017 г. N 03-01-15/54105, от 02.11.2016 г. N 03-01-15/64226 и другие.

Отметим, что виды деятельности и оказываемых услуг, в отношении которых индивидуальные предприниматели могут не применять ККТ, поименованы в самом пункте 2 статьи 2 Закона N 54-ФЗ, причем их перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Обратите внимание!

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 14.04.2017 г. N 698-р утвержден перечень непродовольственных товаров, при торговле которыми на розничных рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять ККТ.

Что касается особенностей местонахождения, здесь все обстоит несколько сложнее, так как прямо законодатель не указывает, какими критериями следует руководствоваться при определении таких особенностей.

Вместе с тем, анализ позиций контролирующих органов по данному вопросу свидетельствует о том, что «географические» особенности, как правило, связываются с наличием или отсутствием средств сообщения, с наличием инфраструктуры и так далее.

Кроме того, обойтись без применения ККТ могут индивидуальные предприниматели, осуществляющие расчеты в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне отдаленных или труднодоступных местностей, при условии выдачи покупателю (клиенту) по его требованию документа, подтверждающего факт осуществления расчета между коммерсантом и покупателем (клиентом). На это указывает пункт 3 статьи 2 Закона N 54-ФЗ.

Для справки: в силу Приказа Минкомсвязи России от 05.12.2016 г. N 616 критерием определения отдаленных от сетей связи местностей для целей применения ККТ в режиме, не предусматривающем обязательной передачи фискальных документов в налоговые органы в электронной форме через оператора фискальных данных, является численность населения указанных местностей, которая не должна превышать 10 тысяч человек.

Заметим, что право утверждения перечня отдаленных или труднодоступных местностей Закон N 54-ФЗ предоставляет органам государственной власти субъекта Российской Федерации, которые должны указанный перечень разместить на своем официальном сайте в сети «Интернет».

Если властями региона такой перечень не утвержден, то считается, что в субъекте Российской Федерации отдаленные и труднодоступные местности отсутствуют, на что это обращено внимание в Письме ФНС России от 27.01.2017 г. N ЕД-4-20/1435 «О регистрации контрольно-кассовой техники».

При этом в Законе N 54-ФЗ предусмотрено, что выдаваемый коммерсантом документ, подтверждающий факт осуществления расчета, должен содержать следующие реквизиты:

• наименование документа;
• порядковый номер документа;
• дату, время и место (адрес) осуществления расчета (при расчете в зданиях и помещениях - адрес здания и помещения с почтовым индексом, при расчете в транспортных средствах - наименование и номер транспортного средства, адрес регистрации индивидуального предпринимателя, при расчете в сети «Интернет» - адрес сайта пользователя);
• фамилию, имя, отчество (при наличии) индивидуального предпринимателя - пользователя;
• идентификационный номер налогоплательщика пользователя;
• применяемая при расчете система налогообложения;
• признак расчета (получение средств от покупателя (клиента) - приход, возврат покупателю (клиенту) средств, полученных от него, - возврат прихода, выдача средств покупателю (клиенту) - расход, получение средств от покупателя (клиента), выданных ему, - возврат расхода);
• наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг, возможно определить в момент оплаты), платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки налога на добавленную стоимость (далее – НДС) (за исключением случаев осуществления расчетов индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС).

Для справки: напоминаем, что указание о ставке НДС является обязательным лишь с 01.02.2017 г., на что указывает пункт 14 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

Обратите внимание!

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную или упрощенную систему налогообложения, или уплачивающих единый сельскохозяйственный налог требование об указании на выдаваемом документе наименования товара и их количества является обязательным только с 01.02.2021 г.

Аналогичное правило предусмотрено и для коммерсантов, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

В то же время, если бизнесмен применяет любой из указанных спецрежимов и при этом торгует подакцизными товарами, то эта норма на него не распространяется, то есть наименование товара и его количества в чеке ККТ указывается им в обязательном порядке.

• сумму расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (за исключением случаев осуществления расчетов индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС);
• форму расчета (наличные денежные средства и (или) электронные средства платежа), а также сумму оплаты наличными денежными средствами и (или) электронными средствами платежа;
• должность и фамилию лица, осуществившего расчет с покупателем (клиентом), оформившего документ и выдавшего (передавшего) его покупателю (клиенту) (за исключением расчетов, осуществленных с использованием автоматических устройств для расчетов, применяемых в том числе при осуществлении расчетов с использованием электронных средств платежа в сети «Интернет»);
• подпись лица, выдавшего этот документ.

Порядок выдачи и учета документов, подтверждающих факт осуществления расчета между коммерсантом и покупателем (клиентом), определяют Правила, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.2017 г. N 296 «Об утверждении Правил выдачи и учета документов, подтверждающих факт осуществления расчетов в отдаленных или труднодоступных местностях между организацией или индивидуальным предпринимателем и покупателем (клиентом) без применения контрольно-кассовой техники».

Обратите внимание!

Положения пунктов 2 и 3 статьи 2 Закона N 54-ФЗ не распространяются на индивидуальных предпринимателей, которые используют для осуществления расчетов автоматическое устройство для расчетов, а также осуществляют торговлю подакцизными товарами, что установлено пунктом 8 названной статьи.

Не применять ККТ могут и коммерсанты, перечисленные в статье 7 Закона N 290-ФЗ, но до определенного срока.

Так, если коммерсанты в соответствии с Законом N 54-ФЗ до внесения в него изменений (до 15.07.2016 г.) вправе были не применять ККТ, то такое право сохраняется за ними до 01.07.2018 г., что следует из пункта 9 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

Если деятельность, осуществляемая предпринимателями, относится к выполнению работ, оказанию услуг населению, то они могут осуществлять расчеты без применения ККТ до 01.07.2019 г., но при условии, что они:

- не являются лицами, имеющими работников, с которыми заключены трудовые договоры, оказывающими услуги общественного питания;

- выдают соответствующие бланки строгой отчетности в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 г. N 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».

Такой вывод можно сделать из пункта 8 статьи 7 Закона N 290-ФЗ, а также Письма Минфина России от 28.09.2017 г. N 03-01-15/63178.

Также могут не применять ККТ до 01.07.2018 г. коммерсанты, применяющие патентную систему налогообложения, и коммерсанты - налогоплательщики ЕНВД, при осуществлении ими видов деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. Однако при этом по требованию покупателя (клиента) они обязаны выдавать документ (товарный чек, квитанцию или другой документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу) в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ до внесения в него изменений. Такое положение содержится в пункте 7 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

При этом выдаваемый документ должен содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный предпринимателю, выдавшему документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Обратите внимание, что названные выше коммерсанты, руководствуясь пунктами 7.1 и 7.2 статьи 7 Закона N 290-ФЗ, вправе продлить срок не применения ККТ до 01.07.2019 г., но при одновременном выполнении следующих условий:

• по требованию покупателя (клиента) выдается документ, подтверждающий оплату (пункт 7 статьи 7 Закона N 290-ФЗ);
• деятельность, осуществляемая коммерсантом, указана:

- в подпунктах 1 – 5, 10 – 14 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ;

- в подпунктах 6 – 9 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (если не имеются работники, с которыми заключены трудовые договоры);

- в подпунктах 1 – 15, 18 – 28, 30 – 44, 49 – 58, 60 – 63 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ;

- в подпунктах 45 – 48 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (если не имеются работники).

При этом предприниматели, осуществляющие виды деятельности, предусмотренные подпунктами 6 – 9 пункта 2 статьи 346.26, подпунктами 45 - 48 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, должны учитывать следующий момент - если ими заключается трудовой договор с работником, то они обязаны в течение 30 календарных дней с даты заключения такого договора зарегистрировать ККТ. На это указывает пункт 7.3 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

Кроме того, до 01.07.2018 г. индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю с использованием торговых автоматов, могут не применять в составе таких торговых автоматов ККТ, что установлено пункт 11 статьи 7 Закона N 290-ФЗ. Заметим, что если предприниматель, осуществляющий торговлю с использованием торговых автоматов, не имеет работников, с которыми заключены трудовые договоры, то он вправе не применять ККТ до 01.07.2019 г., что следует из пункта 11.1 статьи 7 Закона N 290-ФЗ.

В то же время, поскольку в вышеперечисленных случаях неприменение ККТ является правом индивидуального предпринимателя, а не обязанностью, то он вправе решать сам, каким образом он будет осуществлять свою деятельность - с применением ККТ или без нее.

Обратите внимание!

Если коммерсант обязан применять ККТ, то в случае ее неприменения его могут привлечь к административной ответственности. Так, в соответствии с частью 2 статьи 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ в установленных законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники случаях коммерсанта могут оштрафовать на сумму от 1/4 до 1/2 размера суммы расчета, осуществленного без применения ККТ, но не менее десяти тысяч рублей.

За повторное совершение административного правонарушения, в случае, если сумма расчетов, осуществленных без применения ККТ, составила, в том числе в совокупности, один миллион рублей и более, могут приостановить деятельность коммерсанта на срок до девяноста суток (часть 3 статьи 14.5 КоАП РФ).

Заметим, что в Примечании к статье 14.5 КоАП РФ предусмотрена возможность избежать ответственности, предусмотренной частью 2 названой статьи. Для этого индивидуальному предпринимателю необходимо добровольно письменно заявить в налоговый орган о допущенном нарушении, исправив все до вынесения постановления об административном правонарушении. При этом должны быть соблюдены в совокупности следующие условия:

- на момент обращения с заявлением налоговый орган не располагал соответствующими сведениями и документами о совершенном административном правонарушении;

- представленные сведения и документы являются достаточными для установления события административного правонарушения.

Рассматривая наличные расчеты индивидуальных предпринимателей, нельзя не коснуться еще одного важного нормативного документа - Указания Банка России от 11.03.2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее – Указание N 3210-У). Данным документом определен упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства.

Для справки: в Указании N 3210-У под субъектами малого предпринимательства понимаются юридические лица, отнесенные в соответствии с условиями, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям (пункт 1 Указания N 3210-У).

Во-первых, в соответствии с пунктом 2 Указания N 3210-У индивидуальные предприниматели могут не устанавливать лимит остатка наличных денег. Во-вторых, на основании пунктов 4.1 и 4.6 Указания N 3210-У они вправе не оформлять кассовые документы и не вести кассовую книгу. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и налоговики в Письме ФНС России от 09.07.2014 г. N ЕД-4-2/13338 «О порядке ведения кассовых операций и осуществлении наличных расчетов».

Но чтобы использовать упрощенный порядок ведения кассовых операций у предпринимателя должен быть соответствующий документ, подтверждающий, что он этим правом пользуется, например, его распоряжение или иной документ.

Правда, по мнению автора, на практике пользоваться упрощенным порядком ведения кассовых операций могут только те предприниматели, которые ведут бизнес самостоятельно и не доверяют собственные деньги другим лицам. Те же, кто привлекает к ведению бизнеса наемных работников, совсем не заинтересованы в этом и предпочитают наравне с организациями вести кассовую книгу и оформлять кассовые документы.

Обратите внимание!

Если учет денежных средств ведется не самим коммерсантом, а кассиром, то рекомендуем с ним заключить договор о полной материальной ответственности. Это поможет избежать недостач и нарушений по кассе, которые, как это ни печально, имеют место у большинства субъектов хозяйственной деятельности, осуществляющих операции с денежной наличностью.

Налог на имущество, ставка, исчисление, уплата налога

Налог на имущество организаций является региональным налогом, поэтому при его установлении такие элементы налогообложения как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым законодательством.

В статье рассмотрим порядок определения налоговой ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога на имущество организаций и авансовых платежей по нему.

Основные положения

Как уже было сказано, налог на имущество организаций является региональным налогом, устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на имущество на основании статей 373 и 374 НК РФ признаются:

- российские организации (в том числе и некоммерческие организации), имеющие на балансе основные средства;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, у которого есть основные средства, имущество, полученное по концессионному соглашению;

- иностранные организации, не имеющие постоянного представительства, но владеющие недвижимым имуществом на территории Российской Федерации, которое принадлежит им на праве собственности или получено ими по концессионному соглашению.

Ставки налога на имущество организаций

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, а также порядок и сроки уплаты налога. На это указывают пункт 2 статьи 372, пункт 1 статьи 383 НК РФ.

Налоговые ставки, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации, не могут превышать 2,2%, если иное не предусмотрено статьей 380 НК РФ.

При этом в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база которых определяется как кадастровая стоимость, налоговая ставка, начиная с 2016 года, не может превышать 2%.

Пунктом 3.1 статьи 380 НК РФ предусмотрена льготная ставка в размере 0% в отношении следующих видов недвижимого имущества:

- объектов магистральных газопроводов, объектов газодобычи, объектов производства и хранения гелия;

- объектов, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, или проектной документацией объектов капитального строительства, и необходимых для обеспечения функционирования объектов недвижимого имущества, указанных в абзаце втором пункта 3.1 статьи 380 НК РФ.

При этом налоговая ставка в размере 0% применяется в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 3.1 статьи 380 НК РФ, только при условии одновременного выполнения для таких объектов следующих требований:

- объекты впервые введены в эксплуатацию в налоговые периоды начиная с 01.01.2015 г.;

- объекты расположены полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской или Амурской области;

- объекты принадлежат в течение всего налогового периода на праве собственности организациям - собственниками объектов Единой системы газоснабжения, указанным в подпункте 1 пункта 5 статьи 342.4 НК РФ.

Отметим, что положения пункта 3.1 статьи 380 НК РФ применяются до 01.01.2035 г. (пункт 7 статьи 9 Федерального закона от 24.11.2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Перечень имущества, относящегося к объектам недвижимого имущества, указанным в пункте 3.1 статьи 380 НК РФ, утвержден Распоряжением Правительства Российской Федерации от 19.10.2016 г. N 2188-р (далее - Распоряжение N 2188-р). При этом до 31.12.2016 г. включительно применялся перечень, утвержденный абзацем вторым пункта 1 Распоряжения N 2188-р, а с 01.01.2017 г. применяется перечень, утвержденный абзацем третьим пункта 1 Распоряжения N 2188-р.

НК РФ предусматривает возможность устанавливать законами субъектов Российской Федерации, дифференцированные налоговые ставки, которые будут зависеть от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 2 статьи 380 НК РФ). Следовательно, возможность установления ставок налога применительно к определенным видам имущества прямо предусмотрена НК РФ.

Таким образом, установление налоговых ставок применительно к отдельным видам имущества, признаваемого объектом налогообложения, налоговая база по которому определяется НК РФ, находится в рамках полномочий законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации, закрепленных НК РФ. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 11.08.2010 г. N 03-05-05-01/31.

В Письме Минфина России от 31.01.2012 г. N 03-05-06-01/03 обращено внимание на то, что НК РФ не определены содержания понятий «категория налогоплательщиков» и «категория имущества». Вместе с тем из сущности соответствующего понятия следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков (категории имущества) отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков (групп имущества).

Согласно пункту 3 статьи 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2017 году - 1,6%, в 2018 году - 1,9%. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов».

Напомним, что до 01.01.2013 г. вышеуказанное имущество освобождалось от обложения налогом на имущество организаций.

С 01.01.2018 г. вступил в силу пункт 3.3 статьи 380 НК РФ, в соответствии с которым налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 НК РФ, не освобожденного от налогообложения в соответствии со статьей 381.1 НК РФ, не могут превышать в 2018 г. 1,1 процента. Дополнения в статью 380 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.11.2017 г. N 335-ФЗ (далее – Закон N 335-ФЗ).

В случае если налоговые ставки не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в статье 380 НК РФ.

Статьей 380 НК РФ предусмотрены дополнительные преференции для Республики Крым и города федерального значения Севастополя. Согласно пункту 5 статьи 380 НК РФ налоговые ставки, установленные законами данных субъектов Российской Федерации, не могут быть повышены в течение пяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, с которого применяется налоговая ставка.

Налоговые льготы

Статьей 381 НК РФ предусмотрены налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога на имущество отдельных организаций и учреждений. Так, например, данной статьей освобождаются от налогообложения:

- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), отвечающие требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 381 НК РФ;

- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- организации - в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, перечень имущества которых утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 504;

- организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны;

- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково»;

- организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 г. N 600, а также иные организации, перечисленные в статье 381 НК РФ.

- организации - в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 г. на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате (пункт 25 статьи 381 НК РФ):

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Исключения, установленные абзацами вторым и третьим пункта 25 статьи 381 НК РФ, не применяются в отношении железнодорожного подвижного состава, произведенного начиная с 01.01.2013 г. Дата производства железнодорожного подвижного состава определяется на основании технических паспортов.

Кроме того, освобождаются от налогообложения организации, применяющие специальные налоговые режимы, такие как:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (Глава 26.1 НК РФ);

- упрощенная система налогообложения (Глава 26.2 НК РФ);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – единый налог) (Глава 26.3 НК РФ).

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, полностью освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество организаций (пункт 3 статьи 346.1 НК РФ.)

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ).

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ) (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).

Порядок применения налоговых льгот

Порядок применения налоговых льгот регламентируется статьей 381.1 НК РФ.

В соответствии с данной статьей с 01.01.2018 г. налоговые льготы, указанные в пунктах 21, 24 (в части имущества, расположенного в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря) и пункте 25 статьи 381 НК РФ, применяются на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации.

При этом законом субъекта Российской Федерации в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 НК РФ, с даты выпуска которого прошло не более 3 лет, а также имущества, отнесенного законом субъекта Российской Федерации к категории инновационного высокоэффективного оборудования, могут устанавливаться дополнительные налоговые льготы вплоть до полного освобождения такого имущества от налогообложения. Данная норма также действует с 01.01.2018 г. (введена Законом N 335-ФЗ).

Обратите внимание!

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 23.01.2018 г. N 03-05-04-01/3204, под термином "выпуск" промышленной продукции в нормативных правовых актах Российской Федерации понимается "изготовление" продукции.

По мнению финансистов, дата выпуска (изготовления) продукции (товара) производителями выпускаемой продукции (товара) может определяться на основании технических (заводских) паспортов, этикеток, наклеек на товар, и других документов, а также по результатам независимой экспертизы.

Что касается даты выпуска движимого имущества, произведенного собственными силами, то согласно разъяснению она определяется датой постановки на бухгалтерский учет объекта движимого имущества в качестве основных средств.

Таким образом, если до 31.12.2017 г. движимое имущество, указанное в пункте 25 статьи 381 НК РФ, полностью освобождалось от налогообложения НК РФ на всей территории Российской Федерации, то с 01.01.2018 г. данное имущество облагается по ставке, определяемой законом субъекта Российской Федерации, которая не может превышать 1,1%, за исключением случаев, если оно полностью освобождено от налогообложения законом субъекта Российской Федерации в соответствии с пунктом 3.3 статьи 380 НК РФ.

Исчисление налога на имущество организаций

Сумма налога на имущество организаций исчисляется по истечении налогового периода, что установлено пунктом 1 статьи 382 НК РФ. При этом налоговым периодом, согласно пункту 1 статьи 379 НК РФ, признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости. Для них отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года (пункт 2 статьи 379 НК РФ).

Для того чтобы рассчитать налог на имущество за налоговый период организации необходимо определить налоговую базу, которая исчисляется как среднегодовая стоимость этого объекта, если иное не предусмотрено статьей 375 НК РФ. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

При этом, согласно пункту 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;

- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Причем закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Таким образом, налогоплательщики, имеющие в собственности указанные объекты, должны облагать объекты недвижимого имущества по кадастровой стоимости в случае вступления в силу в субъекте Российской Федерации соответствующего нормативного правового акта и включения конкретного объекта в перечень, определенный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. После принятия закона и утверждения результатов определения кадастровой стоимости, переход к определению налоговой базы в отношении данных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается.

Обратите внимание!

В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (пункт 6 статьи 378.2 НК РФ).

Для определения кадастровой стоимости уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу:

- определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень);

- направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации;

- размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Состав сведений, подлежащих включению в перечень, формат и порядок их направления в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации определяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов. При этом выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период.

Исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу в отношении имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 382 НК РФ, с учетом следующих особенностей:

- сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Обратите внимание!

Статьей 19 Федерального закона от 03.07.2016 г. N 360-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 360-ФЗ) определены особенности применения кадастровой стоимости недвижимого имущества в период с 01.01.2017 г. по 01.01.2020 г.

Исходя из положений Закона N 360-ФЗ, в данный период должна применяться наименьшая кадастровая стоимость объекта недвижимости, полученная с 01.01.2014 г. или с 1 января года, в котором впервые кадастровая стоимость начала действовать для целей налогообложения, если на 01.01.2014 г. кадастровая стоимость отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 11.10.2016 г. N БС-4-11/19238@ «О направлении разъяснений Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 30.09.2016 г. N 03-05-04-01/57212);

- в случае если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в подпункте 1 или 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, была определена в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются исходя из среднегодовой стоимости имущества;

- объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Изменение кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, за исключением изменения кадастровой стоимости вследствие исправления ошибок, допущенных ее определении, а также в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу на имущество по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. Налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость объекта, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объекта (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

При этом сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении (пункт 3 статьи 382 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (Минфин России в Письме от 29.03.2004 г. N 04-05-06/27 «О формировании отдельного баланса подразделения организации» указал, что для целей применения главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс);

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу на основании пункта 4 статьи 382 НК РФ, исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абзацах первом – третьем пункта 24 статьи 381 НК РФ), определенной за отчетный период.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 382 НК РФ. На это указано в пункте 5 статьи 382 НК РФ (Письмо ФНС России от 19.06.2014 г. N БС-4-11/11793 «О налоге на имущество организаций»).

Пунктом 5 статьи 382 НК РФ определен порядок расчета коэффициента владения в отношении объектов недвижимого имущества, облагаемых налогом по кадастровой стоимости.  Итак, в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 382 НК РФ.

Если возникновение права на объект недвижимости произошло:

- до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права;

- после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента владения.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (пункт 6 статьи 382 НК РФ).

В отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость, сумма налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляется с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.

Уплата налога на имущество организаций

Стоит обратить внимание на то, что налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ). При этом в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода уплачивается сумма налога, исчисленная в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 НК РФ.

Налог на имущество и авансовые платежи по налогу в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации (пункт 3 статьи 383 НК РФ). При этом организацией должны быть соблюдены нюансы, предусмотренные статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ. Заметим, что в данных статьях приведены особенности исчисления и уплаты налога на имущество по местонахождению обособленных подразделений организации, по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, а также по фактическому месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (пункт 5 статьи 383 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2016 г. N 03-05-05-01/2077).

Если по местонахождению приобретенного объекта недвижимого имущества иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность, то есть создано постоянное представительство (отделение), то налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению данного отделения иностранной организации (то есть по месту постановки отделения на учет в налоговых органах). Расчет налога производится исходя из налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) и налоговой ставки, установленной законодательством субъекта Российской Федерации о налогах и сборах по местонахождению данного отделения иностранной организации. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 30.01.2013 г. N 03-05-05-01/1733.

В отношении объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет в соответствии со статьей 382 НК РФ по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Налогоплательщики - организации, находящиеся на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 г. N 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», уплачивают налог с принадлежащего им недвижимого имущества по месту своего нахождения до получения уведомления о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества (пункт 7 статьи 383 НК РФ).

Налоговая отчетность

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (пункт 1 статьи 386 НК РФ).

Форма налоговой декларации и форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций утверждены Приказом ФНС России от 31.03.2017 г. N ММВ-7-21/271@ «Об утверждении форм и форматов представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядков их заполнения».

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода определен пунктами 2, 3 статьи 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены организацией не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица), имеющая недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения, одновременно с представлением налоговой декларации представляет сведения об участниках этой иностранной организации (учредителях иностранной структуры без образования юридического лица) по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода, включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании, в случае, если доля их прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (структуре без образования юридического лица) превышает 5% (пункт 3 статьи 386 НК РФ). Сведения подаются по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 28.01.2016 г. N ММВ-7-14/41@ «Об утверждении формы и формата представления в электронной форме сообщения об участниках иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - о ее учредителях, бенефициарах и управляющих), имеющей имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения формы сообщения и порядка ее представления в электронной форме».

Заметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, что установлено пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ.

Что касается налогоплательщиков – организаций, находящиеся на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, то они представляют налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу по месту своего нахождения до получения уведомления о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества (пункт 5 статьи 386 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на прибыль

Налогоплательщик по каждому уплачиваемому им налогу представляет в налоговую инспекцию соответствующую налоговую декларацию. Обязанность по представлению декларации возложена налоговым законодательством и на плательщиков налога на прибыль организаций.

Кем, по какой форме, в каком порядке и в какие сроки должна представляться налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, мы расскажем в этой статье.

Прежде напомним, что понимается под налоговой декларацией, и кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Понятие налоговой декларации

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Такое определение налоговой декларации содержит пункт 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Налогоплательщики налога на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются:

- российские организации. Отметим, что к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации;

- организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков в отношении налога на прибыль по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Кем и куда представляются налоговые декларации по налогу на прибыль организаций

Обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (далее – налоговые декларации) пунктом 1 статьи 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

В общем случае налогоплательщики представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (пункт 5 статьи 289 НК РФ). Декларацию следует представить и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Между тем, при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, выбрав из них ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации (пункт 2 статьи 288 НК РФ).

Налогоплательщик вправе принять решение об уплате им налога в бюджет субъекта Российской Федерации за свое обособленное подразделение, находящее с ним на территории одного субъекта. При указанном порядке уплаты налога организация вправе представлять налоговую декларацию в налоговый орган только по месту нахождения головной организации (Письма Минфина России от 25.11.2011 г. N 03-03-06/1/781, от 18.02.2016 г. N 03-03-06/1/9188).

В Письме ФНС от 01.10.2015 г. N ГД-4-3/17164@ со ссылкой на Письмо Минфина России от 24.11.2005 г. N 03-03-02/132 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 21.12.2005 г. N ММ-6-02/1075@), если налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, переходит на уплату налога на прибыль в бюджет данного субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение), то декларации, составленные по группе указанных обособленных подразделений, представляются в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации.

Вопрос представления отчетности по налогу на прибыль иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации, не приводящую к образованию постоянного представительства, рассмотрен в Письме Минфина России от 26.05.2011 г. N 03-03-06/1/310. В Письме, со ссылками на статьи 80 и 289 НК РФ, сказано, что иностранные организации, деятельность которых на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, как оно определено статьей 306 НК РФ, не освобождаются от обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговые органы Российской Федерации.

В Инструкции по заполнению налоговой декларации (Приказ МНС России от 07.03.2002 г. N БГ-3-23/118 «Об утверждении Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации») указано, что налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. При этом иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность, заполняются разделы 2 «Сведения о деятельности иностранной организации в Российской Федерации» и 3 «Финансовое состояние».

Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации представляется в налоговый орган, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете.

Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно положениям НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (пункт 3 статьи 80 НК РФ).

Вопрос о представлении налоговых деклараций крупнейшим налогоплательщиком был рассмотрен ФНС России в Письме от 09.09.2015 г. N ЕД-4-2/15863@. В нем налоговики напомнили, что статьей 83 НК РФ установлено, что организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Приказом Минфина России от 11.07.2005 г. N 85н (далее – Приказ N 85) утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в соответствии с которыми межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам выдает Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика по форме N 9-КНУ, утвержденной Приказом ФНС России от 26.04.2005 г. N САЭ-3-09/178 (далее - Уведомление). В Уведомлении указываются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), 5 и 6 знаки которого имеют значение 50.

Одновременно у вышеуказанного налогоплательщика имеется Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации по форме N 1-1-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 11.08.2011 г. N ЯК-7-6/488@ (далее - Свидетельство). В Свидетельстве указываются ИНН и КПП, 5 и 6 знаки которого имеют значение 01.

Таким образом, крупнейшему налогоплательщику присвоены два значения КПП по основаниям, установленным НК РФ. На основании пункта 8 Приказа N 85н сведения о постановке на учет крупнейшего налогоплательщика включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков.

При заполнении титульного листа налоговых деклараций по налогам, администрируемым Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по области, необходимо указывать реквизиты (КПП, наименование и код налогового органа) в соответствии с Уведомлением.

Таким образом, крупнейший налогоплательщик представляет все налоговые декларации, обязанность по представлению которых предусмотрена соответствующими главами части второй НК РФ, в том числе и налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, в Межрайонную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по области.

Теперь поговорим об организациях - участниках проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 г. N 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» (далее – участники проекта).

Пунктом 1 статьи 246.1 НК РФ установлено, что участники проекта в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника проекта имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Участники проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта (пункт 4 статьи 246.1 НК РФ).

Таким образом, организация, которая направила в налоговый орган по месту своего учета уведомление и документы об использовании права на освобождение по налогу на прибыль, за период с 1-го числа месяца, с которого она как участник проекта начала использовать право на освобождение, налог на прибыль не исчисляет и налоговые декларации за отчетные (налоговые) периоды, начинающиеся с указанной даты, не представляет. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по городу Москве от 05.10.2012 г. N 16-15/094726@, а также в Письмах ФНС России от 20.08.2012 г. N ЕД-4-3/13704@, от 20.08.2015 г. N ГД-4-3/14742@.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Налогоплательщики - российские организации представляют налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 19.10.2016 г. N ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (далее – Приказ N ММВ-7-3/572@).

Налогоплательщики - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации, налоговую декларацию представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.01.2004 г. N БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению».

Состав и общие требования к заполнению налоговой декларации

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций содержится в Приложении N 2 к Приказу N ММВ-7-3/572@ (далее – Порядок N ММВ-7-3/572@).

Налоговая декларация состоит из Титульного листа (Листа 01), Раздела 1, Листов 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 и Приложений N 1 и N 2.

В обязательном порядке в состав налоговой декларации включаются: Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1 и N 2 к Листу 02, если иное не установлено Порядком N ММВ-7-3/572@.

Налоговая декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях (за исключением значений, указываемых в Приложении N 2 к декларации). При указании значений стоимостных показателей в полных рублях значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (пункт 2.1 Порядка N ММВ-7-3/572).

Страницы налоговой декларации имеют сквозную нумерацию, начиная с Титульного листа (Листа 01), вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов, листов и приложений к ним. Порядковый номер страницы записывается в определенном для нумерации поле слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа, например, для первой страницы – «001», для двенадцатой – «012».

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства, а также двусторонняя печать декларации на бумажном носителе и скрепление листов декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

При заполнении налоговой декларации используются чернила черного, фиолетового или синего цвета (пункт 2.2 Порядка N ММВ-7-3/572).

Согласно пункту 2.3 Порядка N ММВ-7-3/572 каждому показателю декларации соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест. В каждом поле указывается только один показатель. Исключение составляют показатели, значением которых являются дата или десятичная дробь. Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух знакомест), месяц (поле из двух знакомест) и год (поле из четырех знакомест), разделенные знаком «.» («точка»). Для десятичной дроби используются два поля, разделенные знаком «точка». Первое поле соответствует целой части десятичной дроби, второе - дробной части десятичной дроби.

Заполнение полей налоговой декларации значениями текстовых, числовых, кодовых показателей осуществляется слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа.

Для отрицательных чисел указывается знак «-» («минус») в первом знакоместе слева.

При заполнении полей налоговой декларации с использованием программного обеспечения значения числовых показателей выравниваются по правому (последнему) знакоместу. При этом в отрицательных числах знак «-» («минус») указывается в знакоместе перед числовым значением показателя.

Заполнение текстовых полей бланка декларации осуществляется заглавными печатными символами.

В случае отсутствия какого-либо показателя, во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк (прямая линия, проведенная посередине знакомест по всей длине поля).

Если для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест соответствующего поля, то в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляется прочерк. Например, в верхней части каждой страницы налоговой декларации указывается идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН) и КПП организации в порядке, определенном в разделе III «Порядок заполнения Титульного листа (Листа 01) Декларации». При указании десятизначного ИНН организации в поле из двенадцати знакомест показатель заполняется слева направо, начиная с первого знакоместа, в последних двух знакоместах ставится прочерк: «ИНН 5024002119--».

Дробные числовые показатели заполняются аналогично правилам заполнения целых числовых показателей. Если знакомест для указания дробной части больше, чем цифр, то в свободных знакоместах соответствующего поля ставится прочерк. Например, доля налоговой базы, приходящейся на обособленное подразделение, составляет 56,234 процента. Указанный показатель должен заполняться по формату: 3 знакоместа для целой части и 11 знакомест для дробной части. Следовательно, в налоговой декларации он должен выглядеть следующим образом: 56-.234--------. Ставка налога на прибыль в декларации заполняется по формату: 2 знакоместа для целой части и 2 знакоместа для дробной части и, соответственно, при ставках в размерах 2% и 13,5% они указываются как: 2-.-- и 13.5-.

При подготовке налоговой декларации с использованием программного обеспечения при распечатке на принтере допускается отсутствие обрамления знакомест и прочерков для незаполненных знакомест. Расположение и размеры значений реквизитов не должны изменяться. Печать знаков выполняется шрифтом Courier New высотой 16 - 18 пунктов.

Сроки предоставления налоговой декларации

Налогоплательщики представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (пункт 3 статьи 289 НК РФ). Из положений пункта 1 статьи 287 НК РФ следует, что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Для справки: отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

Для справки: налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

Если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).

Способы предоставления налоговой декларации

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган следующими способами, установленными пунктом 3 статьи 80 НК РФ:

- на бумажном носителе;

- в электронной форме.

Налоговые декларации в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в обязательном порядке представляют:

- налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

- вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек;

- иные налогоплательщики, для которых такая обязанность предусмотрена главой 25 НК РФ.

Отметим, что сведения о среднесписочной численности представляются организацией в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации такие сведения следует представить не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Форма Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 г. N ММ-3-25/174@, рекомендации по порядку заполнения названной формы содержатся в Письме ФНС России от 26.04.2007 г. N ЧД-6-25/353@ «О рекомендациях по Порядку заполнения формы «Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год».

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, все налоговые декларации, которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, представляют в налоговый орган в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи (пункт 2.4 Порядка N ММВ-7-3/572, пункт 4 статьи 80 НК РФ).

По просьбе налогоплательщика при представлении налоговой декларации на бумажных носителях налоговый орган обязан проставить на копии декларации отметку о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о её приеме в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Ответственность за нарушение срока и способа предоставления налоговой декларации

За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. На это указывают положения пункта 1 статьи 119 НК РФ.

Обратите внимание, что штрафные санкции по названному пункту применяются только в случае несвоевременного представления налоговой декларации по итогам налогового периода. Привлечь налогоплательщика за непредставление в срок налоговой декларации за отчетный период по пункту 1 статьи 119 НК РФ нельзя, на что указывает ФНС России в Письме от 30.09.2013 г. N СА-4-7/17536.

Кроме того, к ответственности может быть привлечено и должностное лицо организации, например, руководитель. Согласно статье 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета на должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. или предупреждение.

За несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб., на что указывает статья 119.1 НК РФ.

Налоговые резиденты для целей налогообложения, подтверждение статуса

Согласно налоговому законодательству налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и физические лица, получающие доходы от источников в Российской федерации, не являющиеся налоговыми резидентами.

В статье рассмотрим, кто признается налоговым резидентом Российской Федерации, и порядок подтверждения этого статуса.

Налоговые резиденты

По общему правилу налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. На это указывают положения пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Между тем, из этого правила есть исключение.

Если в налоговом периоде в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, перечень которых определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2017 г. N 1348, то такое физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом Российской Федерации, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства (пункт 4 статьи 207 НК РФ).

Вышеназванное физическое лицо не признается налоговым резидентом Российской Федерации на основании его заявления, представленного в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с приложением документа, подтверждающего налоговое резидентство этого физического лица, выданного компетентным органом иностранного государства (сертификата налогового резидентства).

Указанное заявление представляется в срок, предусмотренный НК РФ для представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Независимо от времени фактического нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются (пункт 3 статьи 207 НК РФ):

• российские военнослужащие, проходящие службу за границей;
• сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Обратите внимание!

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации, на что указывает пункт 1 статьи 7 НК РФ.

Здесь хотелось бы обратить внимание на следующий момент. В Письме от 11.12.2015 г. N ОА-3-17/4698@, рассматривая вопрос об определении статуса налогового резидента для гражданина Российской Федерации, работающего за границей, специалисты ФНС России указали, что из положений международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения вытекает, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента Российской Федерации, если оно располагает в ней постоянным жилищем. При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в России.

Таким образом, при наличии специальных норм в международном соглашении сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации.

Однако Минфин России в Письме от 05.08.2015 г. N 03-04-05/45277 высказал иную точку зрения, указав на то, что критерии для определения налогового статуса физического лица, предусмотренные в договорах об избежании двойного налогообложения, в том числе критерии места нахождения «постоянного жилища» или «центра жизненных интересов», используются для целей применения таких договоров в случаях, когда в соответствии с положениями национального законодательства физическое лицо признается налоговым резидентом в обоих государствах, заключивших соответствующий договор.

Таким образом, вышеуказанные положения договоров об избежании двойного налогообложения используются только для целей применения самих этих договоров и только в случаях, когда исходя из национального законодательства договаривающихся государств физическое лицо будет признаваться налоговым резидентом в обоих этих государствах.

Для определения налогового статуса физического лица в целях применения НК РФ применяются исключительно соответствующие положения самого НК РФ.

Заметим, что сегодня специалисты ФНС России в Письме от 04.10.2017 г. N ГД-3-11/6542@ также сделали иной вывод, скорректировав тем самым свою прежнюю позицию. В письме они указали, что факт постоянной регистрации по месту проживания, гражданство физического лица или членов его семьи, иные критерии для целей установления наличия у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации в главе 23 НК РФ не используются.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
• от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 224 НК РФ по общему правилу доходы налоговых резидентов Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 13%. В отношении же доходов нерезидентов применяется в общем случае налоговая ставка 30%, что следует из пункта 3 статьи 224 НК РФ.

Таким образом, налоговый статус физического лица – налогоплательщика НДФЛ влияет на размер ставки, по которой исчисляется налог с его доходов, а также на признание полученного дохода объектом налогообложения по НДФЛ.

Для того чтобы обосновать правомерность применения того или иного порядка налогообложения доходов, нужно документально подтвердить налоговый статус физического лица.

Документы, подтверждающие налоговый статус работника

Конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен.

Согласно Письмам Минфина России от 04.02.2008 г. N 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008 г. N 3-5-03/529@ установление налогового статуса физического лица может осуществляться как на основе сведений, имеющихся у самого налогового агента (если он, например, является работодателем), так и на основе сведений, предоставляемых налогоплательщиком.

Рассмотрим, какими документами можно подтвердить налоговый статус налогового резидента Российской Федерации:

• если работник редко выезжает или совсем не выезжает за рубеж по служебным обязанностям, то для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента Российской Федерации достаточно воспользоваться табелем учета рабочего времени (унифицированные формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее - Постановление N 1)).

Напомним, что с 01.01.2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

• если работник часто выезжает за рубеж (например, около или свыше полугода проводит за рубежом), то кроме табеля учета рабочего времени, необходимы документы:

- загранпаспорт работника (копии страниц);

- приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки (унифицированные формы N Т-9 и N Т-9а, утвержденные Постановлением N 1);

- авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 г. N 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет»);

- документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы, документы за проживание);

- путевые листы (автотранспортные предприятия обязаны руководствоваться формой N 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Иные организации, а также коммерсанты оформляют путевые листы, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 г. N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»);

- другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории Российской Федерации и за ее пределами.

При рассмотрении налогового статуса необходимо учитывать время нахождения на территории Российской Федерации физического лица. ФНС России в Письмах от 15.10.2015 г. N ОА-3-17/3850@, от 10.06.2015 г. N ОА-3-17/2276@, от 03.09.2014 г. N ОА-3-17/2962, от 30.08.2012 г. N ОА-3-13/3157@ утверждает, что положения НК РФ не содержат требований о непрерывности течения 183 дней. Минфин России в Письмах от 29.06.2015 г. N 03-04-05/37275, от 26.06.2014 г. N 03-04-05/30670 отмечает, что 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.

При этом 12-месячный период может начаться в одном налоговом периоде (календарном году), а закончиться в другом (Письма Минфина России от 01.09.2016 г. N 03-04-05/51258, от 16.07.2014 г. N 03-04-05/34618, от 21.02.2012 г. N 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 г. N 03-04-06/6-170, от 26.03.2010 г. N 03-04-06/51).

Статус иностранного гражданина в качестве налогового резидента Российской Федерации определяется исключительно по дням нахождения физического лица на территории Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 20.04.2012 г. N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 г. N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 г. N 03-04-06/6-324, от 07.10.2010 г. N 03-04-06/6-245 календарные даты приезда на территорию Российской Федерации и отъезда за пределы Российской Федерации включаются в количество дней фактического нахождения в Российской Федерации. При этом финансовое ведомство уточняет, что положения статьи 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются. Аналогичную точку зрения высказали и налоговые органы в Письмах ФНС России от 24.04.2015 г. N ОА-3-17/1702@, от 04.02.2009 г. N 3-5-04/097@.

Документами, подтверждающими пребывание физического лица – иностранного гражданина в Российской Федерации, на основании Писем Минфина России от 13.01.2015 г. N 03-04-05/69536, от 26.04.2012 г. N 03-04-05/6-557, от 05.02.2008 г. N 03-04-06-01/31, а также Писем ФНС России от 19.12.2014 г. N ОА-4-17/26338, от 22.07.2011 г. N ЕД-4-3/11900@, от 16.05.2006 г. N 04-2-05/3, УФНС России по городу Москве от 22.07.2008 г. N 28-11/070040, могут являться:

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- справка из учебного заведения;

- табель учета рабочего времени;

- копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- миграционная карта;

- документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- квитанции о проживании в гостинице;

- оригинал (заверенная установленным образом копия) вкладного талона о регистрации;

- выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела;

- другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.

Обратите внимание!

Пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ установлен особый порядок возврата налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ в связи с приобретением им статуса налогового резидента. В такой ситуации возврат производит не налоговый агент, а налоговая инспекция. Для этого налогоплательщик подает в инспекцию по окончании налогового периода декларацию и документы, подтверждающие его статус, и налоговый орган возвращает налог в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.12.2014 г. N ПА-4-11/27389 «Об обложении налогом на доходы физических лиц»).

Заметим, что в НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации. По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 30.12.2015 г. N ЗН-3-17/5083, для указанных целей могут использоваться любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации и позволяющие установить количество календарных дней пребывания лица на территории Российской Федерации (например, справка с места работы, выданная на основании сведений из табелей учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы).

Форма налоговой декларации (форма 3 – НДФЛ) приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме».

Процедура подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации

Для начала отметим, что подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации (далее – Подтверждение) необходимо налогоплательщикам для соблюдения Соглашений об избежании двойного налогообложения, то есть при получении налогоплательщиком отдельных видов доходов в соответствующем иностранном государстве.

Подтверждение необходимо тем гражданам (российским и иностранным), которые получают в иностранном государстве доход и имеют в отношении него налоговые обязательства. Дело в том, что налоговые резиденты Российской Федерации обязаны платить налоги в Российской Федерации в отношении доходов, полученных от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Подтверждение, представленное таким гражданином в налоговый орган иностранного государства, освободит его от повторного налогообложения таких доходов (при наличии между Российской Федерации и таким государством соглашения об избежании двойного налогообложения).

Подтверждение, предоставляемое до 09.12.2017 г.

Как указано в Письмах ФНС России от 13.03.2013 г. N ЕД-3-3/852@, от 24.08.2012 г. N ОА-3-13/3067@, УФНС России по городу Москве от 21.10.2009 г. N 13-11/110015, подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (далее - МИ ФНС России по ЦОД).

Порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации изложен в Информационном сообщении ФНС РФ «О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации» (далее - Информационное сообщение ФНС РФ).

Из Информационного сообщения ФНС РФ следует, что Подтверждение выдается в одном экземпляре, за исключением следующих случаев:

- если в соответствии с законодательством иностранного государства требуется одновременное представление в налоговый орган иностранного государства двух и более экземпляров Подтверждения, то при условии, что компетентные органы указанного государства в установленном порядке уведомили ФНС России об указанных положениях законодательства, выдается соответствующее число экземпляров Подтверждения;

- если налогоплательщику необходимы два и более экземпляров Подтверждения за один календарный год для направления нескольким контрагентам, при наличии соответствующего пакета документов по каждому из контрагентов, выдается по одному экземпляру Подтверждения на каждого контрагента.

Выдача Подтверждения осуществляется путем:

- выдачи справки установленного образца;

- заверения подписью должностного лица и печатью уполномоченного налогового органа формы, установленной законодательством иностранного государства, в случае, если компетентные органы этого государства в установленном порядке уведомили ФНС России о наличии таких форм, либо если информация о них размещена на официальных сайтах компетентных органов иностранного государства.

Для получения Подтверждения налогоплательщику необходимо предоставить следующие документы:

• заявление в произвольной форме с указанием:

- календарного года, за который необходимо Подтверждение;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется Подтверждение;

- фамилии, имени, отчества заявителя и его адреса;

- ИНН;

- ОГРНИП - только для индивидуальных предпринимателей;

- перечня прилагаемых документов и контактного телефона.

• копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- документы, подтверждающие право на получение пенсии из-за границы;

- иные документы.

Отметим, что в случае, если копия договора (контракта), действующего более одного года, для целей выдачи Подтверждения уже представлялась, повторного представления ее не требуется. Для этого в заявлении должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого договора (контракта) направлялась ранее.

- копии документа, удостоверяющего личность;

- копии всех страниц заграничного паспорта (при наличии) - гражданами Российской Федерации;

- таблица расчета времени нахождения на территории Российской Федерации (кроме индивидуальных предпринимателей) по форме, приведенной в Приложении к Информационному сообщению ФНС России;

- документы, обосновывающие фактическое нахождение лица (кроме индивидуальных предпринимателей) на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение налогового периода - календарного года, - физическими лицами, являющимися гражданами иностранных государств (лицами без гражданства, прибывшими с территории иностранных государств), с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения о безвизовом режиме (справка с места работы в Российской Федерации, табель учета рабочего времени, копии авиа- и железнодорожных билетов и др.).

Обратите внимание, что Подтверждение может быть выдано не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы, при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

В случае, если Подтверждение необходимо за налоговые периоды ранее трех лет, предшествующих году подачи заявления, то налогоплательщиком для подтверждения факта уплаты налогов за определенный налоговый период представляются дополнительные документы.

Такими документами в отношении физических лиц могут быть копии деклараций по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) с отметкой налогового органа и платежных документов, подтверждающих уплату налогов по операциям, в отношении которых заявитель намеревается применить соответствующее Соглашение об избежании двойного налогообложения.

В отношении индивидуальных предпринимателей такими документами могут быть:

- копии книг учета доходов и расходов;

- выписки банков;

- платежные поручения (квитанции, извещения) с отметками банков;

- мемориальные ордера;

- другие документы по операциям, в отношении которых налогоплательщик намеревается применить соответствующее Соглашение об избежании двойного налогообложения, за определенный налоговый период.

Выдача Подтверждения гражданам Российской Федерации, иностранным гражданам и лицам без гражданства осуществляется с учетом их фактического нахождения в Российской Федерации, которое должно составлять не менее 183 календарных дней в течение налогового периода - календарного года. Таким образом, Подтверждение указанным налогоплательщикам выдается за текущий год не ранее 3 июля.

Выдача Подтверждения индивидуальным предпринимателям для применения Соглашений об избежании двойного налогообложения по доходам от операций, полученным в ходе осуществления ими предпринимательской деятельности на территории иностранного государства, либо по имуществу, находящемуся на территории иностранного государства, принадлежащему им на праве владения и/или собственности и используемому при осуществлении предпринимательской деятельности, осуществляется без учета факта нахождения их на территории Российской Федерации 183 дня.

Срок рассмотрения заявлений о выдаче Подтверждения составляет 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов в МИ ФНС России по ЦОД.

Заявления налогоплательщиков по вопросу выдачи Подтверждения могут быть направлены в МИ ФНС России по ЦОД по почте либо переданы непосредственно в экспедицию ФНС России.

Подтверждение налогоплательщику направляется по почте по адресу, указанному в заявлении.

Подтверждение, предоставляемое с 09.12.2017 г.

Порядок представления документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, приведен в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 г. N ММВ-7-17/837@ «Об утверждении формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, формы документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, порядка и формата его представления в электронной форме или на бумажном носителе» (далее – Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется путем выдачи ФНС России или уполномоченным ею территориальным налоговым органом (далее - уполномоченный налоговый орган) документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации (далее – Подтверждение).

Форма Подтверждения приведена в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 г. N ММВ-7-17/837@ (далее – Приложение N 2).

Подтверждение выдается налогоплательщику (его представителю) на основании заявления, к которому могут быть приложены документы о фактах и обстоятельствах, требующих подтверждения статуса налогоплательщика налоговым резидентом Российской Федерации (пункт 4 Порядка).

Заявление представляется в ФНС России или уполномоченный налоговый орган налогоплательщиком или его представителем на бумажном носителе по форме, приведенной в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 07.11.2017 г. N ММВ-7-17/837@, одним из выбранных им следующих способов:

- лично;

- по почте;

- в электронной форме через официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» https://www.nalog.ru.

Заметим, что налогоплательщик вправе приложить к заявлению документы, подтверждающие его статус налогового резидента Российской Федерации.

Обратите внимание!

С 16.01.2018 г. запущен электронный сервис ФНС России «Подтвердить статус налогового резидента Российской Федерации». Зарегистрироваться в сервисе можно с помощью электронной почты или ИНН с паролем от личного кабинета физического лица.

Как разъясняет ФНС России в Информации «О подтверждении статуса налогового резидента Российской Федерации в электронном сервисе» сервис позволяет физическим лицам и индивидуальным предпринимателям быстро сформировать заявление и получить в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации. При этом пользователю достаточно направить только заявление, дополнительные документы необязательны. Для получения документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, на бумаге при формировании заявления необходимо отметить поле «направить документ на бумажном носителе».

С помощью сервиса также можно в реальном времени отслеживать статус рассмотрения заявления с момента его регистрации в ФНС России.

Согласно пункту 6 Порядка срок рассмотрения заявления составляет 40 календарных дней со дня его поступления в ФНС России или уполномоченный налоговый орган.

Подтверждение выдается за один календарный год (предшествующий дню представления заявления в налоговый орган или текущий календарный год) (пункт 7 Порядка).

Для целей применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения Подтверждение выдается по каждому источнику дохода, объекту имущества.

В силу пункта 8 Порядка выдача Подтверждения производится по результатам рассмотрения заявления при наличии документов о фактах и обстоятельствах, требующих подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации, и оформляется на бумажном носителе по установленной форме (Приложение N 2) или в электронной форме в формате PDF.

Подтверждение направляется налогоплательщику или его представителю в зависимости от выбранного им способа получения документа:

- на бумажном носителе по почте;

- в электронной форме через официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» https://www.nalog.ru.

Факт выдачи Подтверждения может быть удостоверен путем ввода проверочного кода, содержащегося в этом Подтверждении, в сервисе на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» https://www.nalog.ru. (пункт 9 Порядка).

Если по итогам рассмотрения заявления не подтверждается статус налогового резидента Российской Федерации, налогоплательщик (его представитель) информируется об этом выбранным им способом.

Оказание посреднических услуг и оформление счетов – фактур и соответствующих книг при приобретении

Приобретать необходимые для ведения своей деятельности товары (работы, услуги) организации и коммерсанты могут не только самостоятельно, но и через посредников. И если собственником ресурсов является налогоплательщик НДС, то в целях применения вычета по НДС особое значение приобретает движение счетов-фактур при исполнении договора.

Об оказании посреднических услуг и оформлении счетов-фактур и соответствующих книг при приобретении и пойдет речь в материале, предлагаемом Вашему вниманию.

Правовые основы посреднических услуг

Прежде всего, отметим, что услуги посредников всегда пользуются большим спросом, в связи с чем, посреднической деятельностью занимается огромное число фирм и коммерсантов. С помощью посредников субъекты хозяйственной деятельности могут не только продавать свои товары (работы, услуги) или передавать имущественные права, но и приобретать необходимые ресурсы для ведения бизнеса.

Оказывать свои услуги другим хозяйствующим субъектам посредники могут на основании договора поручения, комиссионного договора или агентского соглашения. Причем в рамках любого из перечисленных видов посреднических сделок посредник, всегда действует в интересах и за счет заказчика, но при этом выступать может как от своего имени, так и от имени последнего. Именно это обстоятельство и составляет основное различие между указанными видами посреднических соглашений.

Так, при договоре поручения, поверенный всегда действует от имени доверителя, поэтому именно доверитель становится обязанным по сделкам, заключенным посредником с третьими лицами. Такое правило содержится в статье 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Исполнение комиссионного соглашения предполагает, что комиссионер всегда заключает сделки с третьими лицами от своего имени, а значит, обязанности и права по сделкам с третьими лицами возникают именно у посредника, причем даже в том случае, когда третьему лицу известно, что операция по купле-продаже производится в рамках посреднического договора, или когда комитент сам вступает в непосредственные отношения с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг). Это вытекает из статьи 990 ГК РФ.

Агентский договор может исполняться либо по типу договора поручения, если агент выступает от имени принципала, либо по схеме комиссионного соглашения - в случае, если агент выступает от своего имени (статья 1005 ГК РФ). Соответственно, права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если агент выступает от имени и за счет принципала, то обязанным становится принципал. Если же при совершении сделок агент выступает от своего имени, то объем прав и обязанностей возникает у агента.

По общему правилу, все посреднические договора являются возмездными, то есть, за свои услуги посредник взимает с заказчика определенную плату - вознаграждение, которое и признается его налогооблагаемым доходом. Доходом посредника признается и дополнительная выгода (разница в цене), если он при исполнении договора заключил сделку с третьим лицом на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны собственником товаров (работ, услуг).

По общему правилу, установленному статьей 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между участниками посреднического договора пополам. Но в силу того, что данная норма закона не является императивной, стороны договора своим согласием могут предусмотреть и иное распределение дополнительной выгоды.

Налогообложение посреднических услуг

Если услуга оказывается посредником на российской территории, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) у него возникает объект налогообложения по НДС, поэтому при ее оказании посредник обязан исчислить сумму НДС и заплатить ее в казну.

Налоговая база определяется посредником в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ, как сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора.

Налогообложение посреднических услуг в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ производится по ставке 18%. Моментом определения налоговой базы на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ является либо дата получения предварительной оплаты, либо дата оказания услуги (момент принятия отчета заказчиком), в зависимости от того, какое событие наступило ранее.

Оказав свои услуги заказчику, посредник в силу пункта 1 статьи 168 НК РФ дополнительно к стоимости своих услуг обязан предъявить к оплате заказчику соответствующую сумму налога. Исключение касается лишь тех посреднических услуг, которые оказываются посредником в льготном налоговом режиме, так как пунктом 3 статьи 169 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщики по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, счета-фактуры не составляют.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Иное установлено пунктом 2 статьи 156 НК РФ, в силу которого в льготном налоговом режиме могут оказываться посреднические услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Так как, в льготном налоговом режиме посредник может оказывать свои услуги только в части продажи товаров (работ, услуг), перечисленных в пункте 2 статьи 156 НК РФ, то правилом о невыставлении счетов-фактур по льготным операциям может воспользоваться исключительно посредник, продающий «чужие» товары (работы, услуги). К посредникам, приобретающим ресурсы в интересах заказчика, данное положение не применимо.

Вместе с тем, одна возможность несоставления счета-фактуры у посредника, приобретающего товары (работы, услуги) для заказчика, все же имеется. Как Вы уже, наверное, поняли, такое возможно, если собственник приобретаемых ресурсов не является налогоплательщиком НДС (например, применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога. На это указывает все тот же подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ.

Однако в этом случае посредник и заказчик должны сразу договориться о том, что посредник не будет выставлять заказчику услуги свои счета-фактуры. Условие о невыставлении счетов-фактур можно включить в текст самого посреднического договора или оформить отдельным документом, подписанным с двух сторон. Оформить такое согласие сторон можно даже в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 21.10.2014 г. N 03-07-09/52963.

Таким образом, налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В то же время запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций нормами статьи 169 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 НК РФ, нормам НК РФ не противоречит (Письмо Минфина России от 15.02.2017 г. N 03-07-09/8423).

С другой стороны, в случаях несоставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ в книге продаж возможно отражать реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни (Письмо Минфина России от 09.10.2014 г. N 03-07-11/50894).

О том, что в книге продаж подлежат регистрации не только составленные и (или) выставленные счета-фактуры, но и первичные учетные документы, а также документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), сказано в абзаце 1 пункта 3 раздела II Приложения N 5 Правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила N 1137).

Таким образом в такой ситуации в книге продаж можно отражать как реквизиты первичных учетных документов, так и реквизиты выписанного в одном экземпляре счета-фактуры.

Оформление счетов-фактур при оказании посреднических услуг и регистрация их в книге покупок и книге продаж

Итак, для предъявления суммы налога к оплате заказчику услуги, посредник в течение пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги, выставляет заказчику соответствующий счет-фактуру в порядке, предусмотренном статьей 169 НК РФ.

При оформлении счета-фактуры на реализацию своих услуг посредники руководствуются нормами статьи 169 НК РФ и разделом II Приложения N 1 Правил N 1137.

Обратите внимание!

Так как в данном случае счет - фактура выставляется на реализацию услуг, то строки 3 и 4 счета-фактуры «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» посредником не заполняются - в этих строках документа проставляется прочерк, на что указывает пункт 1 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137. В тоже время в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ заполнение указанных строк документа не сделает его недействительным.

Как сказано в Письме ФНС России от 26.01.2012 г. N ЕД-4-3/1193, наличие в счете-фактуре дополнительных реквизитов (сведений), не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а также Приложением N 1 к Правилам N 1137, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю.

Практика расчетов показывает, что посредник может работать с заказчиком посреднических услуг и по предоплате. В случае предварительной оплаты своих услуг на сумму полученного аванса посредник также обязан выставить заказчику счет-фактуру, который в деловой практике получил название «авансового».

Этот документ, как и счет - фактура на реализацию регистрируется посредником в книге продаж.

Обратите внимание!

С 01.01.2015 г. у налогоплательщиков НДС (в целях сокращения излишнего документооборота по НДС) отменена обязанность ведения такого налогового регистра по НДС как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее – Журнал), на что указывает пункт 3 статьи 169 НК РФ.

Обязанность по ведению данного Журнала сохранена только у лиц, которые как:

• посредники от своего имени продают товары (работы, услуги) – налогоплательщиков НДС;
• посредники от своего имени приобретают товары (работы, услуги) у налогоплательщиков НДС;
• экспедиторы, перевыставляют счета-фактуры на приобретенные работы (услуги) в рамках договоров транспортной экспедиции;
• застройщики, перевыставляют инвесторам счета-фактуры на приобретенные в ходе строительства товары (работы, услуги).

Причем в данном случае не важно, являются или нет перечисленные лица налогоплательщиками НДС, равно как и то, применяют ли они освобождение от уплаты налога – Журнал по счетам-фактурам выставленным (полученным) ими при исполнении посреднических сделок от своего имени ведется ими в любом случае.

При этом в силу прямого указания закона налогоплательщики НДС в Журнале не регистрируют счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении договоров, указанных в пункте 3.1 статьи 169 НК РФ.

Обратите внимание!

Лица, ведущие Журнал, не являющиеся налогоплательщиками или использующие освобождение от уплаты налога, обязаны в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом по НДС, представлять в свою налоговую инспекцию электронную версию данного Журнала, на что указывает пункт 5.2 статьи 174 НК РФ.

В свою очередь у посредников – налогоплательщиков НДС информация о посреднических операциях отражается непосредственно в налоговой декларации по НДС, которая представляется ими в электронной форме в свою налоговую инспекцию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующим за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по НДС представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 г. N ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

В части «авансовых» счетов-фактур по услугам посредников нужно отметить один нюанс…

Если посредническим договором не предусмотрено право посредника удерживать свое вознаграждение из полученных денежных средств от заказчика до утверждения отчета, то с полученных сумм он НДС не исчисляет и не уплачивает.

В том случае, если договором подобное право закреплено, то на дату получения предварительной оплаты от заказчика (или же от покупателя товаров (работ, услуг)) посредник-налогоплательщик НДС должен исчислить «авансовый» налог со своего предварительного вознаграждения. Налог рассчитывается им по расчетной ставке в размере 18/118, а впоследствии - на дату утверждения отчета заказчиком, сумма «авансового» налога будет принята посредником к вычету.

Как известно, сегодня по взаимному согласию сторон и наличии соответствующих технических возможностей посредник и заказчик могут обмениваться между собой электронными счетами-фактурами.

Порядок выставления и получения электронных счетов-фактур утвержден Приказом Минфина России от 10.11.2015 г. N 174н «Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи».

Формат электронного счета-фактуры утвержден Приказом ФНС России от 24.03.2016 г. N ММВ-7-15/155@ «Об утверждении формата счета-фактуры и формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, в электронной форме».

Формат электронного корректировочного счета-фактуры утвержден Приказом ФНС России от 13.04.2016 г. N ММВ-7-15/189@ «Об утверждении формата корректировочного счета-фактуры и формата представления документа об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, включающего в себя корректировочный счет-фактуру, в электронной форме».

Форматы книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 04.03.2015 г. N ММВ-7-6/93@.

Заметим, что применение электронного документооборота по НДС между заказчиком и посредником не обязывает последнего применять счета-фактуры в электронной форме по сделкам с третьими лицами. Такие же разъяснения на этот счет содержатся в Письме ФНС России от 17.06.2013 г. N ЕД-4-3/10769.

Но вернемся к «авансовому» счету-фактуре посредника по вознаграждению, получаемому авансом…

То есть, при авансовой схеме расчетов с заказчиком после оказания услуги посредник обязан в течение пяти календарных дней выставить счет-фактуру на реализацию услуг в порядке, предусмотренном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, который регистрируется им в книге продаж. Одновременно на дату оказания услуги «авансовый» счет-фактура регистрируется посредником в книге покупок, на что указывают нормы пункта 22 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137.

Обратите внимание!

Если вознаграждение, удержанное авансом, превышает фактическую стоимость услуг посредника, то «авансовый» НДС принять к вычету можно, только в сумме, соответствующей стоимости оказанных посреднических услуг. На это обращают внимание налоговики столицы в Письме УФНС России по городу Москве от 31.01.2007 г. N 09-14/8397.

Помните, что при предварительной оплате услуг посредника в строке 5 счета-фактуры на реализацию посредником обязательно указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа, подтверждающего перечисление оплаты по договору.

Если предварительная оплата услуг посредника производится неденежными средствами, то в строке 5 счета-фактуры проставляется прочерк, на что прямо указывают Правила N 1137. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 04.02.2010 г. N ШС-22-3/85@.

Пунктом 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137 определено, что посредники (по всем видам посреднических договоров) регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.

При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

Теперь о счетах - фактурах, которые выставляются сторонами посреднического соглашения в части приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав у третьих лиц.

О выставлении счетов-фактур в такой ситуации глава 21 НК РФ умалчивает. В то же время из Правил N 1137 следует, что в данном случае стороны посреднической сделки применяют особый порядок выставления счетов-фактур. При этом определяющее значение имеет тот факт, от чьего имени действует посредник при исполнении договора, предметом которого является приобретение товаров (работ, услуг).

О том, что тип посреднического договора оказывает влияние на порядок выставления счетов-фактур, налоговики указали еще в Письме МНС России от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 «О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Если товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются посредником, действующим от имени заказчика, то покупка ресурсов осуществляется в рамках договора поручения или агентского договора, исполнение которого производится по типу договора поручения.

При такой схеме покупки счет-фактура выставляется продавцом товаров (работ, услуг) на имя доверителя (принципала). Данный счет-фактура фиксируется продавцом товаров (работ, услуг) в общем порядке в своей книге продаж.

Один экземпляр этого счета-фактуры остается у продавца, а второй получает посредник для передачи его доверителю (принципалу). В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Как уже было отмечено, обязанность по ведению Журнала возникает только у посредников, приобретающих от своего имени товары (работы, услуги) у продавцов-налогоплательщиков НДС. Так как поверенный (агент в агентском соглашении по типу договора поручения) выступает от имени доверителя (принципала), то у него отсутствует обязанность по ведению Журнала.

Доверитель (принципал), получивший от поверенного (агента) счет-фактуру продавца, выписанный на свое имя, регистрирует этот документ в книге покупок. Такие правила установлены абзацем 2 пункта 11 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137.

Так как поручение посредником исполнено, то поверенный (агент) выставляет доверителю (принципалу) счет-фактуру на свои собственные услуги, который на основании абзаца 1 пункта 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137 регистрируется посредником в своей книге продаж.

По мере возникновения права на налоговый вычет по приобретенным услугам этот счет-фактура регистрируется доверителем (принципалом) в своей книге покупок.

Как видим, приобретение ресурсов через посредника, действующего от имени заказчика, особых проблем не вызывает.

Совсем иначе выглядит ситуация, когда товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются в рамках договора, где посредник выступает от своего имени. В этом случае товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются заказчиком либо в рамках договора комиссии, либо по агентскому договору, исполнение которого производится по комиссионной схеме.

При таком варианте приобретения ресурсов продавец последних в обычном порядке выставляет счет-фактуру на имя посредника (комиссионера, принципала).

Получив экземпляр этого счета-фактуры от продавца товаров (работ, услуг), посредник на основании пункта 11 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137 регистрирует его в части 2 Журнала. В книгу покупок посредника данный счет-фактура не вносится, на что указывает пункт 19 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137.

При этом посредник снимает копию с данного счета-фактуры и заверяет ее для передачи комитенту (принципалу). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 02.08.2013 г. N 03-07-11/31045.

Хранить эту копию комитент (принципал) должен в течение четырех лет, о чем говорит пункт 13 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137.

Затем посредник выставляет счет-фактуру на имя комитента (принципала), в котором им дублируются все показатели счета-фактуры продавца. Этот счет-фактура регистрируется посредником только в части 1 Журнала без регистрации в книге продаж. На это указывают пункт 7 раздела II Приложения N 3 Правил N 1137, а также пункт 3 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137.

По мере возникновения права на налоговый вычет по приобретенным ресурсам комитент (принципал), получивший от посредника счет-фактуру на свое имя, в котором продублированы показатели счета-фактуры продавца, регистрирует его в книге покупок. На это указывают пункты 1 и 2 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137.

Так как услуга оказана, то посредник - налогоплательщик НДС в общем порядке выставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, который регистрируется посредником только в книге продаж. По мере возникновения права на налоговый вычет этот счет-фактура регистрируется комитентом (принципалом) в книге покупок. Основание - пункт 11 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137.

Обратите внимание!

При приобретении товаров (работ, услуг) для заказчика, посредник, действующий от своего имени, перевыставляет заказчику счет-фактуру продавца с учетом следующих особенностей:

• в строке 1 счета-фактуры, как и обычный налогоплательщик, посредник указывает порядковый номер и дату составления счета-фактуры. При этом порядковый номер счета-фактуры указывается посредником в соответствии со своей хронологией выставления счетов-фактур, а в качестве даты выставления счета-фактуры им указывается дата счета-фактуры продавца, выставленного на имя посредника;
• в строке 2 посредником указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
• в строке 2а указывается адрес (для юридических лиц), указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, в пределах места нахождения юридического лица, место жительства (для индивидуальных предпринимателей), указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
• в строке 2б указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

Обратите внимание!

Если в счете-фактуре, полученном от посредника в строках 2, 2а и 2б будут указаны реквизиты комиссионера (агента), то комитент (принципал) может остаться без вычета по НДС.

Такой вывод вытекает из Решения ВАС РФ от 25.03.2013 г. N 153/13 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим абзаца третьего подпункта «в» пункта 1 раздела II приложения 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Обратите внимание!

Если товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются посредником от своего имени на условиях предварительной оплаты, то в строке 5 счета-фактуры посредником указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств посредником продавцу и заказчиком посреднических услуг самому посреднику.

• в строке 6а комиссионером (агентом) указывается адрес покупателя, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, в пределах места нахождения юридического лица, место жительства индивидуального предпринимателя, указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
• в строке 7 счета-фактуры указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК (МК (ИСО4217) 003-97) 014-2000, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 г. N 405-ст. Такие же правила применяются и при безденежных формах расчетов.

Обратите внимание!

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации (RUB и 643).

В табличную часть счета-фактуры комиссионер (агент) переносит все показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав на имя посредника.

Несмотря на то, что в счете-фактуре посредника фигурируют реквизиты продавца, подписать данный счет-фактуру должен сам посредник. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 02.08.2012 г. N 03-07-09/103.

Обратите внимание!

В случае приобретения посредником товаров (работ, услуг) у нескольких продавцов комиссионер (агент) может выставить заказчику так называемый сводный счет-фактуру, объединив в нем данные нескольких счетов-фактур. Однако выставить сводный счет-фактуру заказчику посредник может только при условии, что счета-фактуры продавцов товаров (работ, услуг) датированы одним числом. Такая возможность появилась у посредников с 01.01.2015 г., благодаря поправкам, внесенным в Правила N 1137 Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 г. N 1279 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137».

Заметим, что до указанной даты Минфин России считал применение сводных счетов-фактур посредниками неправомерным, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 06.05.2008 г. N 03-07-09/09. В свою очередь арбитражная практика считала это вполне возможным, о чем говорит, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2013 г. по делу N А55-23526/2012.

Теперь это прямо закреплено Правилами N 1137.

Заполняется сводный счет-фактура по тому же принципу, что и обычный счет-фактура, перевыставляемый посредником. При этом в соответствии с Правилами N 1137 наименования продавцов, их адреса, ИНН и КПП, наименования грузоотправителей, их адреса и реквизиты платежно-расчетных документов вносятся в соответствующие строки сводного документа через точку с запятой.

В соответствии с пунктом 2 раздела II Приложения N 1 Правил N 1137 наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2-11 счетов-фактур продавцов, указываются посредником в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому продавцу.

Обратите внимание!

При применении вычета по сводному счету-фактуре комитенту придется зарегистрировать его в своей книге покупок столько раз, сколько продавцов значится в данном документе. На это указывает официальная форма книги покупок, приведенная в Правилах N 1137.

Как сказано в Письме ФНС России от 02.08.2006 г. N 03-4-03/1446@ «О порядке применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость», основанием у комитента (принципала) для принятия сумм «входного» налога к вычету является счет-фактура, полученный от посредника.

Заметьте, что в соответствии с разъяснениями, приведенными чиновниками в Письме Минфина России от 14.11.2006 г. N 03-04-09/20, суммы налога на добавленную стоимость, принимаемые к вычету, указываются в счетах-фактурах, составленных комиссионером для комитента на основании показателей счетов-фактур, выставленных комиссионеру третьими лицами, и подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, а также при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

В то же время у посредника, выступающего в сделках с третьими лицами от своего имени, нет прямой обязанности предоставлять копии первичных документов комитенту (принципалу). Тем не менее, такая обязанность у него может возникнуть на основании требований заказчика. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент (принципал) требует предоставить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то посредник обязан удовлетворить требования комитента и предоставить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения содержатся в Письме УМНС России по городу Москве от 24.03.2004 г. N 24-11/21011.

<